隨著國際金融危機對企業影響逐步凸顯，企業對內部控制的認識在不斷加深，企業內部控制在經濟生活和企業管理中的作用與地位也越來越重要，同時，全球經濟一體化和資本市場全球化日益深入，內部控制也存在國際趨同問題。借鑒國際上較為成熟的企業內部控制框架，并結合我國實情，我國《企業內部控制——基本規范》已正式出臺并實施，使我國在企業內部控制制度體系建立中一開始就站在一個較高的起點。企業內部控制評價體系既是一個有機整體，又是一項系統工程，評價與監督是企業內部控制的反饋機制，是企業內部控制一個重要組成部分。《企業內部控制評價指引》（征求意見稿）將企業內部控制評價定義為由企業董事會和管理層實施的，對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。為此，筆者以企業內部控制評價作為研究對象，構建一套較適合于我國一般企業的內部控制評價指標體系。
一、企業內部控制評價指標體系的構建原則
（一）服務于企業戰略目標的原則 企業內部控制評價作為內部控制監督的主要內容，是內部控制五要素中不可缺少的部分，是內部控制設計合理性和執行有效性的“最后一道防線”，也是合理保證企業內部控制有效性、促進企業內部控制不斷改進的重要手段。因此，企業通過實施內部控制評價程序，發現內部控制缺陷，評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強企業內部控制的活力，實現內部控制良性循環，從而更好地服務于企業戰略目標。
（二）“自律”和“他律”相結合的原則 企業內部控制評價作為內部控制設計合理性和執行有效性的重要保證，具有評價的全面性、評價的全員性、評價的全過程性等特點。因此，建立企業內部控制評價體系時應以“自律”為主、“他律”為輔，將“自律”和“他律”相結合，兩者相互促進，共同實現企業內部控制評價總目標。
（三）評價形式多樣性原則 主要體現在以下方面：
一是日常評價和專項評價。日常評價是對權益內部控制的建立與實施情況進行常規、持續的評價檢查；專項評價是指在企業發展戰略、組織結構、經營活動、業務流程、關鍵崗位員工等發生較大調整或變化的情況下，對企業內部控制的某一方面或者某些方面進行有針對性的評價。
二是定期評價和不定期評價。企業內部審計應當結合內部控制的設計和執行情況，定期對內部控制進行獨立評價，出具內部控制評價報告。企業也可以在企業戰略、經營業務、組織結構、業務流程等發生重大變化的情況下，或者在暴露風險因素、內部控制缺陷的情況下，對內部控制設計的合理性和執行的有效性進行不定期評價，出具評價報告。
三是事前評價、事中評價和事后評價。事前評價是在內部控制設計完成但尚未正式運行階段實施的、著重于對內部控制設計的合理性進行評價，經過事前審計的內部控制將成為事中評價和事后評價的標準；事中評價是在內部控制運行過程中實施的、著重于內部控制設計的合理性與執行的有效性而進行的評價，其目的是及時發現運行中存在的問題并及時予以糾正，把問題控制在萌芽階段；事后評價是在業務執行完畢后對內部控制設計的合理性與執行的有效性而進行的評價，其目的是通過分析、總結，不斷完善內部控制制度設計和提高執行的有效性。
（四）層層把關原則 為了強化企業內部控制的“最后一道防線”，企業建立內部控制評價體系時應牢牢把握層層把關的原則。即：控制執行部門的自我評價關；內部審計部門的獨立評價關；企業外部部門的外部評價關。通過控制執行部門的自我評價，促進控制執行部門及其人員明確自身的責任，加強對企業內部控制的理解，有利于企業內部控制的有效執行；通過內部審計的獨立評價，能客觀、公允地提出內部控制設計和執行中的缺陷，不但有利于改進內部控制制度設計的合理性，同時有利于提高內部控制執行的有效性，而且還發揮著對控制執行部門自我評價關的再把關作用；通過外部部門如會計師事務所的外部評價，不僅對企業內部控制制度建設的狀況進行鑒證，而且發揮著對前兩道關再把關的第三道關作用。
（五）成本效益原則 企業內部審計建立內部控制評價體系時也需同時注意成本效益原則，不能為了評價而評價。內部審計在明確評價目標、達到評價效果的前提下，根據企業經營業務調整、經營環境變化、業務發展狀況、實際風險水平等自行確定評價的方式、范圍、程序和頻率，降低評價成本，提高評價效益。
二、企業內部控制評價指標體系設計
（一）評價主體 對企業內部控制評價，應選擇內部審計作為評價主體資格，這是因為企業內部審計是企業相對獨立設置部門，獨立性較強，其既熟悉企業風險管理程序和企業經營情況，又符合《企業內部控制評價指引》中“企業可以授權內部審計部門負責組織和實施內部控制評價工作”的規定。在評價過程中，企業內部審計可以依據中國內部審計協會頒布實施的《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》中有關內容獲取充分、有效評價證據，形成評價工作底稿，支撐評價結果，保證評價結果公允性和合法性。
（二）評價內容 企業內部審計對企業內部控制評價主要包括對企業內部控制設計有效性和運行有效性評價兩個方面，其中：設計有效性評價主要是為實現企業戰略目標所必需的內部控制要素都存在且設計恰當；運行有效性評價是指企業現有內部控制制度是否按照規定程序得到正確執行。
（三）企業內部控制評價指標體系設計 企業內部控制評價指標體系是指企業內部控制評價范疇內有關事項相互聯系、相互制約而形成的一個內涵與外延相統一的有機系統。該指標體系應既能反映理論的前瞻性，又具有指導實際評價的可操作性，滿足企業內部控制評價原則和要求。企業內部控制評價指標設計應該符合企業內部控制完整性、合理性和有效性的要求。在企業內部控制評價的三個一般標準中，有效性以其完整性與合理性為基礎，完整性與合理性則以有效性為目的。若企業內部控制評價不具有完整性與合理性，則企業內部控制的有效性無從談起；同理，若企業內部控制評價失出了有效性，則企業內部控制的完整性與合理性也就喪失了基本意義。為此，應以《企業內部控制基本規范》中五要素作為研究對象，通過借鑒最新研究成果，采取綜合評分法和層次分析法，運用模糊綜合評價模型，設計適用于企業內部審計在開展內部控制評價的指標體系，該指標體系包括總體評價指標和具體評價指標兩部分內容。假設內部審計對企業內部控制獨立評價設為N，企業內部環境設為F，風險評估設為P，控制活動設為K，信息與溝通設為X，內部監督設為J，則內部審計對企業內部控制評價可以用如下數學表達式（1）來表示。
（1）
具體評價模型構建方法如下：
第一步，建立內部控制評價因素集和評語集。根據內部控制評價指標體系，建立因素評價集合：N=︱N1，N2，N3，N4，N5︱。其中，N1=︱F1，F2，F3，F4，F5，F6，F7︱，N2=︱P1，P2，P3，P4︱，N3=︱K1，K2，K3︱，N4=︱X1，X2，X3︱，N5=︱J1，J2，J3︱。
為了評價所評價對象的優劣程度，還需建立評語集，本評價模型取n=3,并將V1,V2,V3定義為符合、基本符合和不符合3個檔次，則評語集可表示為：V=︱V1，V2，V3︱。
第二步，確定評價權重集。評價指標權數確定關系到每個評價指標在整個評價體系中所起作用不同，因此，必須合理確定權重。筆者結合五要素在企業內部控制中作用重要程度，采取德菲爾法，根據各指標在評價中作用大小預先對各項指標賦予一定分值，采取百分制方式，由各位內部審計專家多次打分，最后求出算術平均數確定，內部控制評價指標分值分布如下：內部環境（F）30分，風險評估（P）25分，控制活動（K）20分，信息與溝通（X）15分，內部監督（J）10分。
第三步，評價結果評判。按內部控制評價指標設計具體的二級指標，然后予以賦值，將評價結果分為三個檔次，即有效、基本有效、無效。（１）設計與運行有效。當上述指標符合要求時，即企業內部控制各構成要素的評價指標值≥80分，且只允許一個二級指標分值稍低，但不能低于該項分值的80%，二者缺一則降一個等級。（２）設計與運行基本有效。當基本符合上述指標要求時，即內部控制各要素的評價指標值為60分≤指標值＜80分，且各二級指標的分值不能低于該項分值的60%；在重要業務領域，均制定了相應的企業內部控制制度，基本適應企業業務發展和風險防范的需要，但部分內部控制設計的操作性不強，運行是有效的，個別業務領域和管理環節沒有設計相應內部控制制度。（３）設計與運行無效。即企業內部控制不符合上述指標要求，二級指標中的各單項指標得分值＜60分，說明企業內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業務領域或操作環節缺乏相應的內部控制，業務發展缺乏內部控制，潛在風險已影響企業的生存與發展。
三、企業內部控制評價程序與方法
（一）制定評價方案 企業內部審計在制定評價方案中應充分考慮評價人員知識結構和能力水平、評價原則是否遵循風險導向和自上而下原則、評價范圍是否包括企業分支機構、重要業務單元、重點業務領域和業務環節或流程，評價指標和評價標準可行性及獲取評價證據方式等內容。
（二）實施評價工作 企業內部審計應根據批準評價方案組織實施評價工作，在評價工作中通過個別訪談、調查問卷、比較分析、標桿企業、穿行測試、抽樣和實地查驗等方法收集、確認、分析相關評價信息，獲取充分、相關、可靠評價證據，對企業內部控制進行有效性評價，并作出書面記錄，形成評價工作底稿。
（三）出具評價報告 企業內部審計應當企業內部控制評價具體情況，并結合評價過程中發現企業內部控制重大缺陷、重要缺陷或設計缺陷和運行缺陷，出具內部控制評價報告，報告內容主要包括評價主體、評價內容、評價標準和缺陷類型及解決措施等內容向企業董事會、監事會和管理層報告。
四、企業內部控制評價的實踐研究——以廣西為例
（一）樣本來源 采用上述數學評價公式（1），在廣西區內選取了有代表性的企業的內部控制進行評價檢驗，為了便于分析，將調研樣本分為非上市公司和上市公司兩類，最后評價結果采取算術平均數確定，以比較不同企業類型內部控制有效性，見表1。
表1 廣西部分企業內部控制要素評價一覽表
企業類型
內部環境
風險評估
控制活動
信息與溝通
監督
總得分
上市公司
28
19
18
11
7
83
非上市公司
8.5
16
13
10
6
53.5
（二）非上市公司 企業內部審計部門經過客觀公正評判，非上市公司內部控制評價各一級指標中內部環境為8.5分，風險評估為16分，控制活動為13分，信息與溝通為10分，內部控制為6分，綜合總分為53.5分。根據統計結果評價，結論為企業內部控制設計與執行有效性不足，企業內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業務領域或操作環節缺乏相應的內部控制，業務發展缺乏內部控制，潛在風險已影響企業的生存與發展。
（三）上市公司 企業內部審計部門經過客觀公正評判，上市公司內部控制評價各一級指標中內部環境為28分，風險評估為19分，控制活動為18分，信息與溝通為10分，內部控制為6分，綜合總分為83分。根據統計結果評價，結論為企業內部控制設計與執行有效，重要業務領域均制定了相應的企業內部控制制度且操行性強，能夠適應企業業務發展和風險防范的需要。
（四）非上市公司與上市公司比較 從所選取廣西的企業內部控制評價結果來看，上市公司的內部控制設計及運行較非上市公司更為有效。兩者最大的差距在于內部環境、風險評估和控制活動，特別是內部環境，上市公司這方面評價得分為28分，較非上市公司的8.5分多了19.5分，圖2直觀地反映了這個差距。
圖2 內部控制評價得分比較
測試結果表明，雖然上市公司的評價結論比運行有效的標準值稍高一點，但也應該看到，上市公司的內部控制設計與運行較非上市公司更為有效。
五、研究結論及政策建議
（一）加強政策引導 從政府層面來看，雖然《企業內部控制基本規范》已經頒布并實施，《企業內部控制評價指引》（征求意見稿）也已經出臺，但由于我國企業普遍風險意識淡薄，因此，各級政府特別是審計管理部門應借這次機會，大力開展宣傳教育工作，引導企業規范內部控制，樹立風險管理意識，并積極推動基本規范在除了上市公司以外更多的企業執行。
（二）改善企業內部控制環境 非上市公司較上市公司最大的差距在于內部控制環境的區別，因此，企業應加強企業治理結構的建設，建立合理的職責分工和制衡機制，成立具備專業素質和獨立性的內部控制組織和內部審計機構，努力培育健康向上的企業文化，加強法制教育合法經營，制定并實施有利于企業可持續發展的人力資源政策，切實提高員工素質。
（三）重構內部審計體系 從目前大多數企業的現狀看，內部審計缺乏獨立性。由于內部控制涉及企業的方方面面，因此，為加強內部審計機構的獨立性和權威性，可以按照現代內部審計的要求，參考圖1創建企業內部審計體系。
審計
圖3 內部審計組織地位圖
（四）轉變內部審計職能 內部審計的傳統職能為查錯防弊的財務審計，這已經跟不上企業風險管理的需要，因此，應當向為企業內部的管理、決策和效益服務的管理審計轉變。同時，將公司治理、內部控制和內部審計結合起來，以形成完整的內部審計監督與評價機制。應當將提高企業經濟效益作為內部審計追求的目標，將管理作為內部審計的切入點，積極發揮其在內部控制中監督職能，通過評價內部控制有效性從而為董事會、經營層提供決策依據和建議，以提高內部控制制度運行的效果效率。
（五）構建合理的內部控制評價體系 從企業層面上看，企業管理者當局應該盡快結合企業內部控制實際情況，按照《企業內部控制基本規范》主要內容，并參照《企業內部控制評價指引》（征求意見稿）修改完善企業內部控制制度，企業內部審計部門結合企業內控現狀參考評價標準制定企業內部控制評價細則，并付諸實施，不斷完善評價指標體系，形成適應本企業內部控制評價指標體系。通過實施內部控制評價評價程序，發現內部控制缺陷，評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強企業內部控制的活力，實現內部控制良性循環，從而更好地服務于企業戰略目標。
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