一、收付實現制的內涵
收付實現制又稱現金制或實收實付制是以現金收到或付出為標準,來記錄收入的實現和費用的發生,以款項的實際收付為標準來處理經濟業務,確定本期收入和費用,計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上,凡在本期實際以現款付出的費用,不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理;凡在本期實際收到的現款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理;反之,凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費用處理,即收付實現制下,會計核算不反映應收、應付的經濟事項。
收付實現制在傳統預算管理中對控制支出取得了一定的成效,它側重于對一個會計年度內資金撥付不超預算的控制,但是收付實現制下的支出不能反映公共部門當期提供公共產品和服務的全部成本,也就不能實現收入與成本的配比。
二、高校采用收付實現制進行會計核算的局限性
長期以來,我國的高等學校作為政府教育部門的附屬機構,所需經費由財政全額撥付,執行高等教育的職能,被視為一種單純的公共福利事業的事業單位,會計核算以收付實現制為基礎,即以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據,只核算收入和支出,不進行收支配比,也不核算成本。這種核算方式在計劃經濟時代嚴格控制高等學校的收入和支出方面起到了重要作用,符合政府管理的需要。然而隨著公共財政體制和教育體制的改革,政府管理權力下放,高等學校也逐漸轉變成為自我約束、自我發展的獨立法人,高校經濟活動復雜化,高校將會有越來越多的信用、協議、票據方面的權利與責任,這種權利與責任不是以實時的資金交付為核算依據,而是以權利和責任在未來是否會有經濟利益流入和流出為標準的,收付實現制會計核算基礎已經無法滿足高等學校財務管理的需要,其局限性日益突出,嚴重制約了高等學校財務管理水平的提高。
1.收付實現制會計基礎無法滿足高等學校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育經費使用的低效,高等學校實行教育補償的收費制度,高等教育由精英教育轉向大眾教育,受眾面越來越廣,關注高等教育的人群也越來越多。教育收費的標準是否合理、教育經費投入使用狀況等,都與教育成本緊密相關,高等學校教育成本核算是教育管理部門制定撥款標準和收費標準的基礎和重要依據。因此,高等教育成本的核算是一個迫切需要解決的問題。以收付實現制為基礎的會計核算卻沒有設置“教育成本”、“累計折舊”等重要的成本計算科目,只設置了支出方面的科目,也不反映當期沒有付現而實際已經發生的支出,沒有進行收入和支出的配比,所以無法進行真實的教育成本核算。即使在當前情況下進行教育成本核算,由于高等學校日常沒有進行全面、真實的有關成本方面的會計記錄,其所反映的信息也是片面的、虛假的,不能滿足教育主管部門的管理需求。
2.收付實現制會計核算基礎無法滿足高等學校固定資產管理的需要。長期以來,高等學校對固定資產的核算僅要求一次性全部計入當年經費支出,并強調“固定資產”和“固定基金”賬戶的對應,主要是反映固定資產原值的增減變動情況。由于固定資產不計提折舊,除了固定資產的清理或報廢以外,固定資產的賬面價值入賬后一直保持不變。實際上,由于固定資產的使用、磨損以及市場競爭、技術進步等因素,固定資產的實際價值早已不是購入時的歷史成本。這種固定資產計價方法既不能正確反映高校固定資產的新舊程度,固定資產更新缺乏可供參考的資料,使固定資產的賬面價值與實際價值嚴重背離,夸大了資產的現行價值,虛增了報表上的資產總量,也不能真實地反映一個學校的資產狀況和實實在在的償債能力。如此一來,在高校就形成了固定資產重購入輕管理的現象,在購入固定資產時也是層層把關,嚴格管理,但是購入之后,由于固定資產不計提折舊,缺少了財務部門對固定資產的跟蹤記錄,固定資產使用部門對固定資產的使用就存在很大的隨意性,為某些不法分子侵占挪用國有資產也造成了很大的便利。
3.收付實現制會計核算不利于真實反映高校的債務。由于高校會計核算方法實行的是收付實現制,因此有些隱性債務是無法從賬務上反映出來的。如分期應付未付的工程款、大維修費用、已購的大型實驗設備儀器的尾款、質保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費、辦公用品等等,這此隱性債務少至幾萬多至幾百萬、上千萬。由于沒有付現,所以高校的財務賬簿中不顯示這部分債務,但是這一部分負債是實實在在存在的,到期也要及時支付的。如高校成批采購教學儀器設備、家具、用具等,這類采購一般是到合同約定的時間或驗收合格后付款,供貨方亦習慣于按付款進度開具銷貨發票,因而所簽購貨款一般都沒有進入高校的負債賬簿中,財務部門難以監控,一旦大批欠款到期,往往會造成支付困難。在收付實現制基礎上貸款形成的隱性債務,在高校的會計賬務核算和報表中也得不到反映,使得高校的財務狀況不能夠真實地反映,高校自覺不自覺地夸大了可支配財務資金,造成虛假的平衡現象,無形中對高校的宏觀決策和財務運行產生了誤導。同時,有的基建工程竣工交付使用后的項日,仍然掛賬,原因是按照上級主管部門要求“在沒有落實還貸之前,不列支出”。因此,表面上的反映資金平衡實際上掩蓋了財務風險。
4.收付實現制不利于真實反映高校的預算外收入。在教育成本實行國家和個人分擔之后,學生所交的學費彌補了財政撥款的不足,學費收入是高校辦學資金來源的一項主要渠道。目前學生拖欠學費的現象比較普遍,如果依據收付實現制原則,只對已收的部分作為收入處理而未收的部分不予反映,那么就不能準確地核算高校預算外收入的規模,不利于編制年度預算及安排各項財務支出。隨著教育體制改革的深入,高校由單純的培養學生轉向產學研一體化,科研經費的來源多渠道、咨詢和服務收入也越來越多。科研經費和對外服務收入可能是分次分批收到的,也可能是跨年度收到的,在權責發生制下,實行收入與支出配比原則,凡是當期的收入無論款項是否收到,只要具有了收款的權利,就要計入當期的收入,有利于全面、統籌安排學校的各項活動,但在收付實現制下,只有在實際收到款項時才作為收入進行賬務處理。
綜上所述,單純的收付實現制下的收入和支出的概念已不適應新形勢的變化,對所需要的深層次的會計信息反映比較模糊,相關性較差,嚴重影響會計信息質量。高等學校以收付實現制作為會計核算基礎,既不能滿足資產管理的需要,也無法真實反映當期的收入和支出,財務報表所反映的財務信息是殘缺不全的,不能全面反映當期收入,不利于統籌安排各項教學和科研活動;不能全面真實反映各項債務,則會掩蓋財務風險。
三、引入權責發生制,彌補收付實現制的不足
與收付實現制相對應是權責發生制,權責發生制原則要求會計核算應當以權責發生為基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已在當期收付,也不應當作為當期的收入和費用。權責發生制要求各會計分期經濟利益與所消耗的經濟資源進行配比,不僅僅關注現金的實際收付,更注重交易和事項的實質發生,如對固定資產折舊的提取,能反映其價值轉移過程和潛能耗費的全貌。
高校預算會計的核算基礎由收付實現制向權責發生制逐步轉換,可以合理規定高校活動成本范圍、成本項目、成本計算方法和費用支出分配辦法,以便真實、可靠、準確、完整地核算高校活動的資源耗費情況,正確考核培養一名學生實際所耗費的資金量,建立人力資源成本與人才培養成本報表。對固定資產成本以及日常開支成本進行核算,并對成本核算進行事前預算、事中監控、事后審核。為高校發展計劃、決策提供真實可靠的成本費用信息資料。將支出與收入配比,進行必要的成本核算和效益分析,尋求降低教育成本的最佳途徑,提高教育投資的效益。它既可有效規避高校的潛在性財務風險,適應高校綜合預算、零基預算的新的預算管理模式,也是高校正確測算生均成本,制定收費標準,準確核算業務收支與收支結余的需要;同時也是如實反映高校資產負債,促進高校發展的需要。增強高校對市場的快速反應能力,從而使高校在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
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(作者單位:新鄉醫學院財務處 河南新鄉 453003)
