在計劃經濟體制下,高校投資主體單一,經濟業務簡單,會計信息主要是為了滿足國家宏觀經濟管理和高校自身內部管理的需要,財務會計和基建會計分離,提供的會計信息能夠滿足信息使用者的需要。但在市場經濟條件下,高校投資主體多元化,經濟業務日益復雜和多樣,財務會計和基建會計兩賬分設,導致會計信息割裂,不能適應現實經濟環境下相關信息使用者的信息需要。隨著高等教育改革和發展的深入,尤其是部門預算改革及其相關配套改革的逐步推進,兩賬分設,高校會計管理和會計核算中的問題更加突出。
一、高校財務會計與基建會計分離存在的問題
1.兩賬分設,提供的會計信息不全面、不充分,不能滿足相關信息使用者的需要。隨著高等教育的快速發展,高校自上世紀九十年代末大規模擴招以來,基本建設進入了高峰期。高校的基建資金主要來源于學校自籌、銀行貸款和國家撥款。高校不同渠道取得的基建資金進入基本建設領域后,在基本建設過程中使用,形成相應的投資支出,這些投資支出構成高校未完工基建產品即在產品的實際成本,是高校資產的一部分。但由于兩賬分離,投資支出只在基建會計中反映,不在財務會計中反映。只有當工程項目完工交付使用后,財務會計才將完工基建產品的成本即交付使用的固定資產、流動資產等的成本登記入賬。因此,高校提供的會計信息不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財務狀況。即使按規定,高校在編制年度財務決算報表時合并基建報表中來源于財政性資金的基建撥款及其形成的基建投資和基建結余資金,但對于基建資金來源于銀行貸款或其他非財政性資金的高校來說,合并基建報表后的年度財務決算報表仍然不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財務狀況。
2.兩賬分設,導致高校會計信息失真。按照規定,高等學校作為貸款主體向銀行取得的基本建設投資借款,要在財務會計中反映,借記“銀行存款”科目,貸記“借入款項”科目。將取得的銀行借款撥付基建時,財務會計做借記“應收及暫付款”科目,貸記“銀行存款”科目。基建會計在收到撥付的基建資金時,借記“銀行存款”科目,貸記“基建撥款一本年自籌資金撥款”科目;這部分資金在基本建設過程中使用時,基建會計做借記“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目,貸記“銀行存款”科目。待工程項目完工交付使用時,財務會計才根據交付使用資產的價值做借記“固定資產”等科目,貸記“應收及暫付款”科目。由于工程項目建設期長,往往要跨年度有的甚至跨幾個年度,因此,基建資金來源于銀行貸款的高校,在較長的時期里,資產負債表中會有大額應收及暫付款。而這部分資產在基建會計報表中又以銀行存款、建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資、其他投資等形式存在。兩賬分設,既虛增了資產,還不便于報表使用者理解。
根據《基本建設財務管理規定》以及《國有建設單位會計制度》的規定,基建投資借款利息應記入建設成本,但由于兩賬分設,高校作為借款主體向銀行借入的基建投資借款在財務會計中反映,支付的借款利息作為支付當期的事業支出反映在財務會計中,不記入工程項目的建設成本,導致固定資產價值低估。因此,用銀行貸款進行項目建設的高校,由于兩賬分設,會計處理的最終結果是既虛增資產,又低估資產價值,導致會計信息失真。
3.兩賬分設,增加了管理和核算的中間環節,降低了管理效率,增加了管理風險。由于兩賬分設,基建資金的劃撥、資產的交付,以及實行國庫集中支付后國家基本建設撥款的使用等,需要在兩套賬之間增設相應的管理環節,設計相應的內控程序,同一筆業務,需要在兩套賬中分別記錄,導致重復勞動,也增加了管理難度和管理風險,降低了管理效率。
二、高校財務會計與基建會計融合的對策
1.整合現行行政事業單位預算會計制度,為融合高校財務會計和基建會計提供制度依據。高校作為事業單位,其財務會計與基建會計分離存在的問題,也是我國所有行政單位和事業單位存在的問題。高校會計核算的改革與國家整個行政事業單位預算會計制度體系的改革密不可分。我國現行行政事業單位預算會計制度體系主要由《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》、《高等學校會計制度》、《醫院會計制度》、《測繪事業單位會計制度》、《科學事業單位會計制度》以及與行政事業單位基本建設資金核算有關的《國有建設單位會計制度》組成。由于行政事業單位預算會計制度的改革是一個龐大的系統工程,不可能一步到位,必須分步驟、分階段實施。現階段可行的是整合現行行政事業單位預算會計制度,取消《國有建設單位會計制度》,將《國有建設單位會計制度》中的相關內容充實到《高等學校會計制度》中,提高高校會計核算的質量和效率,改進高校會計信息的質量,滿足相關信息使用者的管理和決策需要。
2.完善會計科目體系,提高會計核算的質量和效率。在現行高校財務會計科目體系中增設“物資采購”、“工程物資”、“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等資產類科目,核算高校為工程項目建設儲備的材料物資以及發生的各類投資支出;取消原“借入款項”科目,增設“短期借款”和“長期借款”兩個負債類科目,分別核算高校向金融機構借入的償還期限在一年以內(含一年)和超過一年的借款;增設“基建撥款”科目,它屬于收入類科目,核算高校國家基本建設撥款的取得和轉銷情況。
3.完善會計報表體系,提高會計信息質量,滿足各相關信息使用者的管理和決策需要。在資產負債表中,資產類增設物資采購、工程物資、在建工程等項目,負債類取消借入款項,增設短期借款和長期借款兩個項目;在凈資產類未完項目收支差額項下增加基建撥款項目。
在收入表中增加基建撥款項目。
增設基建投資表,反映建設項目自開始建設起到本年末止基本建設資金來源以及基本建設投資支出情況。
增設待攤投資明細表,反映本年實際發生的各項待攤投資數額。
增設現金流量表,使相關信息使用者了解和評價高校的現金流量,并據以預測高校未來的現金流量。
4.規范會計報表附注的內容。隨著高校經濟活動的日益復雜和多樣,現行高校年度財務決算報告中的決算說明部分過于簡單,且沒有統一的格式和要求,不便于相關信息使用者理解高校會計報表。因此,規范會計報表附注的內容,對會計報表的相關項目作出解釋,有助于信息使用者更加深入地理解高校會計報表的內容,全面分析高校的收支情況和財務狀況,作為決策參考。
三、會計核算舉例
(一)基建撥款的取得及其使用和結轉
1.取得基建撥款時,做如下會計分錄:
借:零余額賬戶用款額度
貸:基建撥款
2.支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:零余額賬戶用款額度
以上為財政授權支付方式下的會計處理。財政直接支付方式下,則在支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:基建撥款
3.工程竣工交付使用時,做如下會計分錄:
借:固定資產
貸:建筑安裝工程投資等
同時:
借:基建撥款
貸:固定基金
(二)基建投資借款的取得及其使用和結轉
1.從金融機構借入款項時,做如下會計分錄
借:銀行存款
貸:長期借款
2.支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:銀行存款
3.工程竣工交付使用時,做如下會計分錄:
借:固定資產
貸:建筑安裝工程投資等
4.用自有資金歸還貸款時,做如下會計分錄
借:長期借款
貸:銀行存款
同時:
借:結轉自籌基建支出
貸:固定基金
參考文獻:
1.事業單位財務規則.1996年10月22日中華人民共和國財政部令第8號發布
2.事業單位會計準則(試行).財預字[1997]286號
3.高等學校財務制度.財文字[1997]280號
4.高等學校會計制度(試行).財預字[1998]105號
5.基本建設財務規定.財建[2002]394號
6.國有建設單位會計制度.財會[1995]45號
7.關于征求對《關于部屬高校會計核算中幾個具體問題的規范意見》的意見的通知.教財司函[2002]299號
(作者單位:中央財經大學 北京 100081)(責編:呂尚)
