舞弊者為了擺脫金融危機對其負面影響,達到其所追求的目標,往往采取一系列的舞弊手段。對通過舞弊手段編制的虛假報表進行審計,則必須了解和掌握這些手段的表現形式和規律性,這樣審計才能“有的放矢”,才能“知彼知己”。
對財務信息作出虛假報告通常由管理層指令財務部門實施,與此相關的舞弊手法主要包括:
1.對財務報表所依據的會計記錄的操縱、偽造和篡改。有些企業對管理層實行浮動年薪制,企業老總們為了粉飾業績和多得年薪,指令下級編制虛假銷售記錄或提前確認收入,虛增利潤;特別是在年終期末,管理層的預期目標未能實現時,故意多報、少報、瞞報收入或成本費用的舞弊事項最易發生。
2.濫用或隨意變更會計政策。濫用會計政策,是指未按國家統一規定正確運用會計政策,從而不能恰當、真實地反映企業的財務狀況和經營成果,再者隨意變更會計政策也是濫用會計政策的一種表現,企業沒有充分、合理的依據而變更會計政策,或者未經相應程序變更會計政策,或者反復、多次地擅自變更會計政策,都構成了對會計政策的濫用。比如因為合營公司和聯營公司虧損,作為投資企業為了減少虧損而將原采用權益法核算的股權投資改為成本法核算。
3.不恰當地調整會計估計所依據的假設及隨意改變原先作出的判斷。具體表現為隨意改變固定資產的折舊年限或折舊方法,隨意改變無形資產及其他長期資產的攤銷期限,以及對于已大幅跌價、減值的資產不提或少提跌價、減值準備,對長期合同按完工百分比確認的收入遠高于實際完工比例,等等。
管理層通過財務部門實施舞弊的手段還有許多,例如:(1)故意漏記、提前確認或攤遲確認報告期內發生的交易或事項;(2)隱瞞可能影響財務報表金額的重要事實;(3)構造復雜的交易以粉飾財務狀況和撥高經營成果;(4)篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。
而且,上述財務舞弊行為通常伴隨著虛假和誤導性的文件記錄,其目的在于證明其行為的“合法性”。
二、實施風險評估程序,識別、評估和應對財務舞弊導致的重大錯報風險
(一)審計的固有限制和舞弊的故意性加大了審計風險
所謂審計風險,是指財務報表存在重大錯報而審計報告中發表了不恰當的審計意見因而承擔相應法律責任的可能性。
1.內因。由于存在固有限制,即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作,審計人員也不能對財務報表整體上不存在重大錯報提供絕對保證。《企業會計準則1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》列舉了選擇性測試方法(即抽樣審計)的運用等五項審計的固有限制。
2.外因。舞弊者可能通過精心策劃、“全方位包裝”以掩蓋其舞弊行為。由于舞弊往往具有狡詐、隱蔽、串通、偽裝等特點,致使舞弊導致的重大錯報多數情況下很難被發現、識別和認定。
由于以上內外因共同作用的結果,使舞弊導致重大錯報的審計風險遠大于非故意錯誤導致重大錯報的審計風險。
(二)實施風險評估程序
審計人員應當在整個審計過程中始終保持職業懷疑態度,并計劃和實施詢問等審計程序,以獲取用于識別和認定舞弊導致的重大錯報風險所需的信息和證據。
1.詢問。
審計人員應當就涉及舞弊導致的重大錯報相關事項詢問被審計單位的管理層、治理層和企業內部其他人員。實施詢問程序時,應注意以下事項:
(1)如果被審計單位已設置內部審計機構,審計人員應詢問其內部審計人員,比如:①對本單位舞弊風險的認識;②內審機構在本期是否已就財務舞弊實施審計程序;③管理層是否對內審中發現的舞弊采取了適當的應對措施;④內審人員了解的其他舞弊事實、舞弊嫌疑和舞弊指控。
(2)審計人員還應向不參與財務報告過程的業務人員、向負責生成、處理或記錄復雜、異常交易的人員詢問,了解形成重大錯報事項的動因和過程。
(3)在取得一定信息和相應證據的基礎上,審計人員應就已初步識別的舞弊導致的重大錯報事項詢問被審計單位的管理層直至治理層,并就重大錯報事項的處理與管理層或治理層溝通。
(4)詢問得到答復時,如果管理層答復與其他信息或其他人員答復不一致,或者治理層的答復與管理層的答復不一致,審計人員應當采取措施獲取進一步的審計證據予以解決。
2.考慮舞弊風險因素和其他信息。
(1)審計人員應結合金融危機對被審計單位的影響,了解被審計單位及其環境,考慮獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素,以及這些舞弊風險因素對評估重大錯報風險可能產生的影響,并運用職業判斷,考慮被審計單位的規模、復雜程度、所有權結構及所處行業等,分析舞弊的真實動機,以確定舞弊風險因素的相關性和重要程度。
(2)審計人員還應當考慮在審計過程獲取的其他信息,從另外角度觀測被審計單位存在的其他涉及財務舞弊風險的因素。
3.考慮異常關系或偏離預期的關系。
審計過程中,審計人員應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系,如果發現這樣的關系,審計人員還應考慮以下因素:①異常的交易或事項;②這些交易或事項對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。還可以通過參加相關會議,閱讀會議文件等審計程序了解有關情況。
(三)評價審計證據
1.審計人員應根據已實施的程序和已獲取的審計證據,評價原來對舞弊導致的重大錯報風險的評估是否仍然適當。如認為不適當,應考慮實施追加的審計程序或修改審計程序;在作出評價前和評價時,還應組織項目組內部就舞弊導致重大錯報的信息和情況,進行充分、適當的討論、交流和溝通。
2.如果發現某項錯報,審計人員應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊,并考慮其對審計工作整體的影響。
3.如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的,應考慮該項舞弊可能鏈接更隱蔽的方面,審計人員應就此采取應對措施:(1)重新評估舞弊導致或可能導致的重大錯報風險,并考慮重新評估結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響。(2)重新考慮此前獲得的證據的可靠性和全面性。
4.如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報,或認為存在舞弊但無法確定其對財務報表具體項目的影響,審計人員應當考慮該事項對審計整體的影響。
(四)識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險
1.識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。
(1)舞弊導致的重大錯報風險屬于需要特別考慮的重大錯報風險,即特別風險,在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報等認定層次的重大錯報風險時,審計人員應當充分關注特別風險。
(2)審計人員應當了解管理層為了防止或發現舞弊而設計和實施的內部控制制度,并進一步了解舞弊風險因素及管理層應對舞弊風險的措施及對本次發現的舞弊事項的態度。
(3)對財務信息作出虛假報告導致的重大錯報通常源于多計、少計收入或成本費用,審計人員應當以職業懷疑態度,并假定被審計單位在收入或成本費用確認方面存在舞弊風險,考慮哪些收入或成本費用類別、以及與收入或成本費用有關的交易或認定可能涉及舞弊風險。
2.應對舞弊導致的重大錯報風險。
審計時,應當針對的舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施,并為此設計和實施進一步審計程序;由于舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險,審計項目負責人應當專門針對該風險實施實質性測試程序:
(1)確定總體上的應對措施,比如:①考慮人員的適當分派和監督;②考慮被審計單位采用的會計政策;③設計、選擇進一步審計程序的性質、時間和范圍,并應適當注意使某些程序不為被審計單位預見或事先了解,特別應當采取適當措施,包括運用不同的抽樣樣本、以不預先通知方式實施審計程序等方法,有意識地避免進一步審計程序被單位預見或事先了解。
(2)重點關注認定層次重大錯報風險。舞弊導致的重大錯報風險也分為報表層次的風險和認定層次的風險兩大類。審計人員應重點關注認定層次重大錯報風險,并就此實施下列進一步程序:①改變常規審計程序的性質,以獲取更為可靠、更為相關的審計證據,或獲取其他佐證性信息,包括更加重視實地觀察或檢查,在實施函證程序時改變常規函證內容,詢問被審計單位的非財務人員等。②改變實質性程序的時間,包括把審計重點放在對期末或接近期末,或針對本期較早期間或貫穿于整個本期的交易事項實施測試。③改變審計程序的范圍,如擴大樣本規模、采用更詳細的數據實施分析程序等。
三、與被審計單位、委托方溝通,對審計工作作出最后結論
審計中如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊,審計項目負責人應當:
1.盡早將此類事項與治理層溝通,并就舞弊導致的重大錯報事項的糾正提出自己的建議,以征詢管理層的意見;如果管理層同意審計方面的建議,審計人員應協助被審計單位通過調賬、調表等方法糾正重大錯報;如果管理層不同意糾正錯誤且錯報對財務報表整體而言是重大的,審計人員則應通過其他途徑尋求解決問題和終結審計。 2.如果被審計管理層和治理層是分設的,經評估認為治理層是誠信的,應盡早就已發現的舞弊及處理意見與管理層未達成一致的情況,與治理層溝通協商。
3.如果審計另有委托方,且委托方是被審計單位的控股公司或“主管部門”,審計項目負責人應盡早就未能與被審計單位達成共識的舞弊事項的處理,與委托方溝通,征詢委托方的意見。
4.如果經溝通仍未排除審計風險亦未能將審計風險降低至可接受的水平,審計項目負責人應向會計師事務所報告,由事務所研究確定最后處理意見。
應該說明,一般審計人員并不負有執法義務,對于審計中發現的舞弊導致的重大錯報,如果經溝通被審計單位同意予以糾正,并按審計人員的要求對錯報事項進行恰當的調整更正,除涉及重大犯罪的舞弊外,審計人員應視為舞弊并未發生;審計過程中即使遇到無法糾正、或被審計單位不愿意糾正的舞弊事項,審計人員仍可采用不發表審計意見、辭去委托等方式了結審計程序。(作者單位:江蘇淮陰建設工程集團有限公司)
