一、審計模式的演進(jìn)過程在外部審計方法的發(fā)展過程中，跟著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計流動本質(zhì)熟悉的逐步加深，依次泛起過三種審計模式，即賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、軌制?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊帮L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?br />
(一)賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ劫~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證人手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，假如它們之間能夠勾稽相符，就以為財務(wù)報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計職員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會討一系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)題目。固然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判定抽樣己經(jīng)代替了具體審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，由于抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計職員自己的經(jīng)驗主觀判定之上的。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶嫌糜诮?jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。常勛黃京昔是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會計師事務(wù)所對大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計中據(jù)有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊會計師借口執(zhí)行賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ蕉鲆暡楹速~實相符的做法，則是十分錯誤的。
(二)軌制導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁髽I(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)治理層勢必改變“事必躬親”的治理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)治理軌制，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計職員把留意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費過多的時間與精力在會計記實的機械結(jié)果上。由于，假如防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中準(zhǔn)確地運用，那么這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計結(jié)果天然也應(yīng)當(dāng)是準(zhǔn)確的。這樣，對審計職員來說，審計的第一層次對象將是內(nèi)部控制軌制，他這些企業(yè)的特征是:(1)審計期間的會計事項相對來說不良多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過高的審計本錢。(2)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計單位的融資方式簡樸(業(yè)主投人資本輔以銀行貸款)，很少對外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)治理層有粉飾報表和會計造假的驅(qū)動，其制造虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫;業(yè)主在良多場合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和治理職員的舞弊行為;同時，業(yè)務(wù)治理、特別是財務(wù)職員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會計處理上很可能發(fā)生差錯。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬛饕塾诓殄e防弊，恰是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。因為舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中卻難以保證有效地查錯防弊，審計職員開始把視野擴展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開始從財務(wù)部分提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場(包括出產(chǎn)、營銷、倉庫等等部分)，把核對賬實相符納人賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師開始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對賬等審計程序，把“三相符”擴展至“四相符”，由此也登上了通向軌制導(dǎo)向?qū)徲嫷孽鑿健８霎a(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別需要確定的首先是這個控制系統(tǒng)畢竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財務(wù)審計的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制軌制所產(chǎn)生的會計結(jié)果的會計一報表和其他會計資料則退居為審計的第二層次對象。著眼于對被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的軌制導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，恰是建立在這種觀點之上的。軌制導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制軌制各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制軌制的薄弱之處，找出題目發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍;對內(nèi)部控制軌制有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)熟悉基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判定性和任意性的抽樣。同時這一模式因為著眼于對內(nèi)部控制軌制整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而進(jìn)步了審計效率。正由于如斯，軌制導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀(jì)40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。但軌制導(dǎo)向?qū)徲嬕泊嬖谥卮笕毕?。由于，軌制?dǎo)價川獷計模式是建立在被審計單位治理層與注冊會計師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)土的，即假設(shè)被審計單位治理層和注冊會計師都但愿建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制軌制，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責(zé)任由注冊會計師轉(zhuǎn)移給了被審計單位。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的前身美國會計協(xié)會(AIA)在1951年發(fā)布的《審計程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點:“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依賴保持健全有效的內(nèi)部控制軌制為基礎(chǔ)的會計記實系統(tǒng)。(責(zé)任編輯：會計論文)
