摘 要：我國稅法對增值稅抵扣有著嚴格的規定，國內許多企業由于自身及外部原因導致增值稅稅負較重。本文通過圖解的方式，討論在開辦企業時，應該考慮其產品的增值率以及購進原料的進項稅可扣除比重，恰當的選擇增值稅納稅人身份，從而有效降低增值稅稅負。
關鍵字：增值稅 籌劃 身份選擇
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。從計稅原理上看，增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅。
我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人。對于一般納稅人，實行增值稅專用發票抵扣稅款制度，需要準確計算其每期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額；而對于小規模納稅人，則只需按其銷售額（包括視同銷售情況）計算應納增值稅稅額，即使取得了增值稅專用發票亦不得抵扣。
如前所述，增值稅是對增值額征稅，不同的企業商品及勞務的價值增值情況不盡相同，如有的企業是高新技術企業，其產品的增值率很大，很小一部分的投入就能帶來很大的產出；而有的企業是勞動密集型企業，技術含量有限，其產品的增值率不高。（本文中，增值率被定義為產品或勞務的售價與成本之差與成本的比率，介于0到1之間）企業在一般納稅人或是小規模納稅人身份下的應納增值稅稅額就可能出現差異。增值稅納稅身份的選擇，就成了新辦企業在增值稅稅收籌劃中的首先需要考慮的問題。
一、增值率對增值稅納稅身份選擇的影響
通常在增值稅的稅收籌劃中，只考慮產品（或勞務）的增值率這一因素對增值稅納稅身份選擇的影響。為說明問題的方便，假定一新辦企業有兩種選擇：一是認定為一般納稅人（適用17％稅率）；二是認定為小規模納稅人。那么，企業產品不同的增值率水平，對增值稅納稅身份選擇的影響是不同的。
（一）設該企業一般商品（勞務）成本為Ｃ，增值率為q，售價為C*（1+q）。
如為一般納稅人，應交的增值稅為Cq*17%；
如為非商業小規模納稅人（適用6％稅率），應交的增值稅為C*（1+q）*6％；
令Cq*17%＝C*（1+q）*6％，解得q=54.55％。
故企業產品的增值率為54.55%時，兩種身份下的增值稅稅負是無差異的；如果增值率小于54.55%，選擇一般納稅人身份稅負較輕；反之，則選擇非商業小規模納稅人身份有利。
（二）如果小規模納稅人適用4％稅率（即為商業企業），其他條件不變，計算過程同上，則計算出來的增值率零界點為30.77%。如果增值率小于30.77%，選擇一般納稅人身份稅負較輕；反之，則選擇商業小規模納稅人身份有利。
二、增值率和進項稅可扣除比重對增值稅納稅身份選擇的影響
事實上，上面的計算過程隱含了一個假設條件，即企業作為一般納稅人其所有的進項稅均可抵扣銷項稅。那么，如果放寬這個假設條件，即企業可抵進項稅比重在0到1之間變化，結論是否一樣呢？
之所以會有這樣的考慮，是因為企業在現實的經營過程中，由于各種原因，其增值稅進項稅并不是總能全部予以抵扣的，如企業沒有妥善保管取得的增值稅專用發票、或取得的發票未通過國稅局認證、或無法取得增值稅專用發票等等。
企業在設立時仍然面臨兩種選擇：一是認定為一般納稅人（適用17％稅率）；二是認定為小規模納稅人。
設一般商品（勞務）成本為Ｃ，增值率為q，售價為C*（1+q），可抵進項稅的比重為m（m∈〔0，1〕）。
（一）如為一般納稅人，應交增值稅為〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％；
如為非商業小規模納稅人（適用6％稅率），應交的增值稅為C*（1+q）*6％；
令〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＝C*（1+q）*6％；
簡化為〔（1+q）－m〕*17％＝（1+q）*6％；
最終得到m= 11（1＋q）/17，m和q之間存在著一定的關系，其函數圖像見圖一所示。對這一圖像進行討論分析（注意m不可能大于1）：
a、當m=1即全部進項均可抵扣時，q=54.55%，此種情況在上面已說明。
b、當m=0即全部進項均不可抵扣時，顯然小規模納稅人占有優勢，稅負輕。
c、當m∈（0，1），此時q的取值范圍為（0，6/11），可以把上圖紅色長方形區域分為三塊：線段ab、三角形H、梯形G。繼續分析：
c1、線段ab （不包括兩個頂點）上的點都符合m=11（1＋q）/17，此時，不論選擇一般納稅人身份還是小規模納稅人身份，稅賦是一樣，兩種身份無差異。
c2、處于三角形G區域的點，滿足m＞11（1＋q）/17，此時有：
〔（1+q）－m〕*17％＜〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
兩邊同時乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*6％；
這就意味著作為一般納稅人的稅負將低于小規模納稅人，一般納稅人占有稅負優勢。
c3、處于梯形H區域內的點，滿足m＜11（1＋q）/17，此時有：
〔（1+q）－m〕*17％＞〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
兩邊同時乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*6％；
這就意味著作為小規模納稅人的稅負低于一般納稅人，小規模納稅人占有稅負優勢。
（二）其他條件不變，小規模納稅人為商業企業時，適用稅率為4％，分析過程與上文類似，分析的結果簡要如下：
a、當m=1即全部進項均可抵扣時，q=30.77%，此種情況在上面亦已說明。
b、當m=0即全部進項均不可抵扣時，顯然小規模納稅人占有優勢，稅負輕。
c、當m∈（0，1），此時q的取值范圍為（0，4/13），同樣可以把圖二中的紅色長方形區域分為三塊：線段wr、三角形E、梯形F。繼續分析：
c1、線段wr （不包括兩個頂點）上的點都符合m=13（1＋q）/17，此時，不論選擇一般納稅人身份還是小規模納稅人身份，稅賦是一樣，兩種身份無差異。
c2、處于三角形E區域內的點，滿足m＞13（1＋q）/17，此時有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*4％；
這就意味著作為一般納稅人的稅負將低于小規模納稅人，一般納稅人占有稅負優勢。
c3、處于梯形F區域內的點，滿足m＜13（1＋q）/17，此時有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*4％；
這就意味著作為小規模納稅人的稅負低于一般納稅人，小規模納稅人占有稅負優勢。
三、總結及評論
通過以上分析可以看出，在考慮增值率和進項稅可抵扣比重兩個因素后，其分析結果與只考慮增值率情況下的分析結果不盡相同，并且明顯復雜的多。這就要求我們在對增值稅納稅身份選擇的籌劃時要詳細分析，而不應僅僅考慮增值率的影響。此外，在進行增值稅身份籌劃時，應盡量把將來經營的可能情況都要考慮到，全盤籌劃，而不應僅僅看重籌劃對現有稅負的影響。
當然，本文的分析尚存在不足之處。為分析問題的方便，作了簡化處理，如對增值稅一般納稅人稅率僅考慮了17％的情況，至于可抵進項稅稅率為13％、10％、7％、6％，4％的情況均沒有考慮。
參考文獻：
2005年注冊會計師考試輔導教材《稅法》，經濟科學出版社
作者：季衛剛 文章來源：浙江工商大學財務與會計學院
