摘要：政府與納稅人之間、中央政府和地方政府之間存在稅收博弈。稅收博弈關系是稅制優化過程中必須考慮的重要因素，我國當前稅制存在的問題原因之一就在于忽略了這種關系。文章提出了優化我國稅制的若干建議。
關鍵詞：博弈 稅收博弈關系 稅制優化
一、稅收博弈關系分析
傳統的微觀經濟學在分析個人決策時，是在給定價格參數和收入的條件下，如何使個人效用最大化，也就是說，個人的最優選擇只是價格和收入的函數。在博弈論中，個人效用函數不僅僅依賴于他自己的選擇，而且依賴于他人的選擇。個人的最優選擇是其他人選擇的函數。
政府出于滿足職能需要，一定要取得財政收入。而政府課稅會直接減少納稅人的收入水平，出于利益考慮，納稅人總是盡可能地少納稅。這樣，政府要在法律規定的范圍內盡可能地多收稅，納稅人則要盡可能地少納稅，就形成了政府與納稅人之間的稅收博弈。
由于稅收博弈的存在，對什么征稅、征多少稅、如何征稅，不僅僅取決于政府的選擇，還取決于納稅人對此的反應和行為選擇。稅收博弈的另一個方面是中央政府與地方政府之間的博弈。這主要是因為在分權體制下，存在著中央和地方之間如何劃分稅收收入或稅種的問題。在既定制度安排下，無論中央政府還是地方政府，都會采取相應的措施使自己利益最大化，地方政府表現尤為強烈。
二、稅制優化的博弈分析
制度是不同利益主體之間進行博弈的基本規則，同時制度又是在博弈中產生的。稅收制度是稅收博弈雙方——政府和納稅人共同遵守的行為規則。當現行稅制下博弈參與人利益無法得到滿足，就會出現稅收非均衡，各參與人就會提出對現行稅制進行優化和改革的要求。以建立符合其利益的新的稅收制度。
稅制優化的目標在于建立一個適合當前社會經濟發展需要的稅收制度。而這一制度的有效性，關鍵在于納稅人誠實依法納稅。要做到這一點，稅收制度的設計必須是一種納什均衡，使納稅人在稅收博弈中必須依法納稅，否則不僅不會使其利益增加，反而會使其既得利益減少。這種納什均衡的形成，關鍵在于稅制設計中應形成激勵機制。
從現實角度出發，稅收激勵機制的設計應滿足這樣的條件：
1．實施嚴厲的稅收懲罰措施，并使稅收懲罰成為可置信威脅。
這樣，不依法納稅的成本即博弈的違約成本很高，納稅人感到任何偷逃稅行為都是不劃算的。從自身利益出發，納稅人都會選擇依法納稅。關鍵在于如何有效實施對稅收違法的懲罰，使之成為可置信威脅。下面是稅收違法處罰的博弈分析：
假定納稅人對是否納稅有兩種選擇：納稅或者不納稅；同時政府對于不依法納稅也有兩種選擇：懲罰或者不懲罰。政府與納稅人的策略組合及其收益如圖所示：
納稅人
納 稅 不納稅
10，－10 20,－20
10，－10 0，0（－10）
處 罰
政府
不處罰
稅收違法處罰博弈
這個博弈中有兩個納稅均衡，即（處罰，納稅）和（不處罰，不納稅）。在政府對于不納稅行為給予嚴厲處罰的情況下，納稅人的最優選擇是納稅。因為，納稅時他的收益只減少10，而不納稅一旦被發現則要減少20。如果政府對不納稅行為不處罰或者只是補繳稅款，納稅人的最佳選擇就是不納稅。因為在這種情況下，納稅時他的利益減少10；不納稅時他的利益減少0，即使被發現偷逃稅款也只是補繳，“損失”最多也只是10。因此，理性的納稅人在政府對不納稅行為給予嚴厲處罰情況下，其明智的選擇就是依法納稅。
2．設計合理的稅收結構，關鍵在于稅基和稅率的選擇。
米爾利斯對所得稅稅率的設計為如何設計具有激勵機制、滿足個人“激勵相容約束”的稅收制度提供了范例。在稅制設計中堅持“寬稅基、低稅率、少減免、嚴征管”有利于形成稅收“激勵相容約束”，既有利于納稅人誠實納稅，又有利于鼓勵投資，刺激經濟的增長。
輕稅與重罰相結合，就形成了稅收的納什均衡。
需要注意的是，政府提供稅收激勵是有成本的。如果不提供激勵或者激勵不足，會遭受信息不全面而帶來的稅收損失。但如果稅收激勵過度，會以較高的代價獲得不夠高的信息。這就需要政府準確地界定激勵的力度，尋求最佳的激勵方式。
除了政府和納稅人的博弈，還存在中央政府和地方政府之間的博弈。地方政府出于自身利益考慮，可能使中央政府的政策措施在實施中受阻，難以收到預期效果。這其中的關鍵依然在于利益的分配方式和方法。在中央與地方的稅收博弈中，同樣需要一種激勵機制，使地方政府在追求自身利益最大化的過程中，其政策和行為的選擇符合中央的利益和政策目標。
三、我國稅制優化的博弈分析
（一）從博弈角度看我國稅制改革中的問題
我國稅收制度及政策始終處于一種被動的、就事論事和修修補補的狀態，原因之一就在于沒有充分認識到稅收博弈的存在，從而在稅制設計、稅收政策制定和稅收工具選擇上存在以下偏差：
1．忽視了政府與納稅人之間行為的相互影響，無視政府與納稅人之間、中央政府和地方政府之間在目標和利益上不一致、甚至沖突的事實，將地方政府和納稅人看作是稅收政策和稅收制度被動的承受者和嚴格的執行者。
2．忽視了對地方政府和納稅人涉稅行為的理性選擇、理性預期和學習過程的研究，對地方政府和納稅人的對策行為選擇缺乏科學認識和理性預期，使決策失去了相應的穩定基礎，導致政策效應偏離預期軌道。
3．將稅收政策和稅收制度看作是政府可以任意調整和改變、不受任何約束的政策工具，忽視了稅收政策和稅收制度作為一個變量所應受到的約束，以及它對其他經濟變量的影響和政策之間的協調。
4．忽視了稅收政策和稅收制度所處的現實經濟環境中存在的不確定性、信息非對稱和不完全性，對地方政府和納稅人的涉稅信息缺乏必要的了解。
縱觀多年來我國稅收實踐中出現的一些現象和問題，都與此有關。
第一，由于稅制設計中未能對可能出現的問題和納稅人可能采取的應對措施進行充分、理性的分析，對許多問題的出現準備不足，更缺乏必要的應對措施，致使稅制漏洞迭出，在征管中陷于被動。比如增值稅票的虛開、代開問題等。
第二，對納稅人經濟行為的影響缺乏必要的、理性的分析，致使出現了不少問題。其一，一些刻意設計的稅種或稅收方法，未能起到預期的作用，有的甚至起到了相反的效果。比如，在開征固定資產投資方向調節稅后，不合理的產業結構依然如故。為了限制煙酒等產品的盲目發展，課以高稅。但由于高稅率能為地方政府帶來較高的財政收入，反而促進了其發展。其二，某些稅種在實施中對市場經濟行為產生扭曲或產生一些與推動經濟發展要求相悖的負面作用。比如，小規模納稅人的課稅方法對中小企業發展的制約作用，生產型增值稅對高科技產業、基礎產業發展的抑制作用等。
第三，對納稅人稅收負擔能力缺乏正確的認識。稅收負擔的界定往往更多地考慮政府取得收入或調控經濟的需要，導致企業所得稅率過高，超過了企業實際承受能力。為了企業的發展，各地方政府不得不采取各種變通措施減輕企業的稅收負擔。而這種做法與稅法應該具有的嚴肅性和穩定性形成強烈反差。
第四，對納稅人遵從稅法程度缺乏準確的了解和掌握。在納稅人自覺守法積極性較低的情況下，現有的征管技術手段和方法難以解決出現的問題。為了彌補漏洞而出臺的各種補充規定，有時又和現行稅法相違背。比如，增值稅的零申報、負申報問題等等。
第五，稅制設計未能形成有效的激勵機制，激勵不足與激勵過度并存。這緣于對于政府課稅對納稅人經濟行為的影響以及納稅人對政府課稅的反應研究不足。加之，稅收懲罰的力度過小，使得稅收懲罰成為不可置信威脅，稅收違法的收益遠遠高于其依法納稅的收益。
（二）稅收博弈與我國現行稅制優化
從博弈角度，對我國現行稅制進行優化應把握的問題包括：
1．科學界定稅收博弈參與人的策略選擇空間
經濟人有限理性和機會主義傾向的存在，需要設定各種制度安排來規范和約束人們的行為選擇。稅收法規的制定要科學、嚴密、完備，將一切稅收行為均納入稅法約束，消除稅法約束的真空地帶，避免由于稅法的漏洞和缺陷而促使納稅人不納稅或少納稅。
2．建立嚴格的稅收博弈規則實施機制
稅收博弈的所有參與人都必須嚴格遵守博弈規則。為此，政府和稅務部門必須嚴格依法進行稅收管理，同時其行為也要受到稅收法規的約束。應形成這樣的機制：稅收博弈中的每一個參與人只要恰當、合理地行動，就至少能夠取得應得數額；如果某一個參與人違反了規定，將使合理行動者取得更多。
3．擁有完備的稅收博弈信息
博弈中各參與人對對手的信息掌握得越全面、越完整，策略的選擇就越科學合理，博弈中的勝算就越高。稅收博弈是非對稱信息博弈，政府對納稅人應稅行為的了解和掌握往往是不全面的。因此，政府在稅制設計中必須盡可能全面、完整地了解和掌握納稅人的各種涉稅信息。信息越充分、全面，稅制設計就越完善，稅收征管就越嚴密，也就越有利于政府稅收政策目標的實現。
4．合理設置稅收激勵機制
處罰固然重要，但在稅制設計中更應形成一種激勵相容機制，使納稅人在追求自身利益最大化過程中的行為選擇符合政府的政策目標和利益取向。
5．形成中央政府與地方政府的稅收博弈聯盟
稅收博弈從政府和納稅人之間的關系看是二人零和博弈，而在多級政府格局的條件下則涉及聯盟博弈。根據博弈原理，在三人零和博弈中任何兩個參與人都可以聯合起來對付第三人并由此獲利。關鍵在于這兩個參與人在聯合中如何分配所得利益。在稅收博弈中主要是地方政府和誰聯盟。在稅收實踐中已經出現地方政府和納稅人聯盟的問題。從有利于實現政府政策目標的角度看，中央政府應采取相應的措施使地方政府與自己聯盟，從而使三人零和博弈轉為政府與納稅人的博弈。因此，要合理確定中央政府與地方政府的利益分配問題。
參考文獻
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4．岳樹民．中國稅制優化的理論分析［Ｍ］．北京：中國人民大學出版社，2003．
附注：
在網頁上粘貼投稿時，稅收違法處罰博弈圖出現了變形，總是調整不好。其中“政府、處罰、不處罰”幾個字應該在方框的左側，相對位置不變。
作者：趙文超 文章來源：河北工業職業技術學院
