會計報表是反映一個企業財務狀況、經營成果及現金流量的最直接方式。在無法獲取企業現場真實情況時，投資者往往主要依據會計報表做出對未來投資的判斷。然而，有些企業利用這一會計信息不對稱性蓄意造假，不僅毀壞了公司形象，很大程度上也損害了投資者的利益與信心。從國內的銀廣夏、藍田股份到美國的安然、世通、意大利的帕爾瑪拉特，造假者受利益驅使前赴后繼，造假事件與財務丑聞讓人觸目驚心。 會計報表審計是審計職能的重要組成部分，審計人員對會計報表的評價很大程度上決定最終的審計評價結果。那么審計人員該如何保持清醒，有效鑒別會計報表的真實性呢？ 下面讓我們先來認識幾種常用粉飾會計報表的方法。
一、常見的幾種粉飾會計報表的方法 （一）利用資產類帳戶隱瞞虧損虛增利潤 1、對應處理的當期費用不進損益而長期掛帳。 第一，為減少費用，企業往往將已發生的經營性支出計入“其他應收款─某單位”，而不是進當期損益，審計人員除非詢證該單位或是詢問會計人員該項往來款的性質，否則很難表面判斷其真實性。第二，對應收帳款（特別是三年以上的應收帳款）長期掛帳，不按謹慎性原則計提壞帳準備或不充分計提壞帳準備，低估可能出現的虧損。一般而言，應收帳款占到企業流動資產很大比例，該款項的回收對企業影響巨大。但有些企業從占領市場等角度考慮大量采用賒銷行為卻又不充分估計對方單位的信用，造成應收帳款長期掛帳無法收回。繼而出于業績考慮，又不充分計提壞帳準備，對呆死帳不做處理，造成資產泡沫。第三，企業自建固定資產時往往會對外融資，而對于該項借款計提的利息一般在固定資產達到預定可使用狀態前是允許資本化的，此后則必須費用化。可使用狀態離竣工決算又有一段時間，企業往往以項目在試用或未竣工決算為借口，將借款利息計入在建工程，從而減少當期財務費用。 2、利用存貨隱虧增盈 第一，對存貨故意長期不清查盤點，或者清查后只處理盤盈不處理盤虧，將大量存貨盤虧損失滯留在期末存貨帳戶中。第二，任意分攤存貨成本，降低銷售成本增加利潤。如按計劃成本法計算產品成本，未將材料成本差異在期末在產品、產成品和本期銷售產品中按比例分攤，從而人為調節利潤。第三，隨意改變存貨發出核算方式，如在物價上漲情況下將加權平均法改為先進先出法或后進先出法，從而達到根據企業需要調控盈利的目的。 3、利用遞延資產作為調節盈虧的“蓄水池” 有些遞延資產名不副實，費用性質混亂，諸如混淆收益性支出和資本性支出，將只對本期產生影響的費用也列入遞延資產從而減少當期費用。再則，攤銷期限任意而為，并未按制度或根據受益期限攤銷，攤銷期不符合合法性、合理性、一貫性的要求。 （二）利用特殊時點的時間差調節利潤 由于目前上市公司要求披露季報、中報、年報，因此為滿足信息披露的需要，很多企業往往在這些特殊時點調整利潤。常見做法是在6月或12月虛開發票，掛在應收帳款，而實際不提供商品或勞務，風險與報酬未發生轉移，次月或次年再以各種原因沖回，這樣虛構的時段性利潤容易造成投資者短期投資行為失誤。再則有些企業已經完成了當年業績目標，但為給下年度留下較充裕的調節空間從而隱瞞收入，對收到的貨款只計“預收帳款”而不按時轉入“主營業務收入”，掩蓋實際利潤。 （三）利用關聯交易調節利潤 目前許多國有上市公司多是經對國有企業部分改制而成的，上市公司與母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯綜復雜的關聯方關系及關聯交易。這層“裙帶關系”和不公平競爭方式，最宜方便操控企業盈虧，所以通過關聯交易調節利潤粉飾報表成了許多上市公司樂此不疲的慣用手法。主要方式有：虛構經營業務，將商品高價出售給關聯企業，人為增加主營業務收入和利潤；采用遠高于或低于市場價格的方式進行購銷活動，互相轉移利潤；占用上市公司資金，以低息或高息發生資金往來調節財務費用等。目前在會計報表附注中要求詳盡披露關聯方關系及關聯方交易就是對利用關聯方調節利潤的一種限制。 （四）利用資產重組調節利潤 我們經常能見到上市公司一夜之間摘掉“ST”帽子的事件，這多數是資產重組的神奇功效,在1997-2000年間這一招似乎屢試不爽。上市公司利用這一手法將閑置資產高價出售給非上市國有企業，獲得暴利；非上市公司將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司。當然，這些均是借助于關聯交易完成的。也有許多非上市企業通過所謂置換將上市公司的優良資產及投資者的辛苦錢轉入自己的腰包，從而螞蟻搬家似的掏空上市公司。因此作為審計人員應該重點關注資產重組的實質內容與目的。目前證監會也出臺了相應政策對關聯方資產重組做了一定限制。 （五）利用股權投資調節利潤 任意變更投資收益核算方法是有對外投資行為的企業用于調節投資收益的通用手段，典型做法：對盈利的被投資企業，合并會計報表時采用權益法，獲取投資收益；對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20%，也會找出各種理由，仍采用成本法核算。更有甚者在年度結束之前與關聯方簽署股權轉讓協議，按權益法合并報表，以期增加利潤。新會計制度規定，投資單位只享有其擁有的股份從獲取之日起產生的收益，從而打消了企業妄圖通過年底的股權轉讓協議而獲得全年收益分成的念頭。但部分企業濫用重要性原則（被投資企業重要指標未滿足合并報表要求可以不合并收益），將虧損分離出整個體系之外的現象卻時有發生。 二、會計報表審計的幾種方法 從上面這幾種常見粉飾會計報表的方法中我們看到造假者的手段真是無不用其能。作為審計人員我們應該如何從容面對，撕去這些虛偽的面紗，幫助投資者鑒別會計報表的真實性呢？下面介紹幾種方法供參考： 1、結合現金流量表驗證企業利潤 許多企業造假通常從利潤表著手，虛開發票，虛構交易，更有甚者從原料購入到產品銷售各環節手續單證均齊全，這樣就使得審計人員很難從中發現漏洞。但企業如果想同時虛增現金流量，就需要外部資金進入及需銀行齊備的交易記錄，這兩點通常很難辦到。我們可以結合利潤表中的營業利潤與現金流量表中經營活動產生的凈現金流來審計利潤的真實性。可以用營業利潤除以經營活動產生的凈現金流，然后將這個比率做趨勢分析，如果該比率在不斷增大，基本可以判斷存在造假問題。還可以將經營活動、投資活動產生的現金流量分別與主營業務利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷公司主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明公司存在粉飾會計報表的可能。 2、分析收入與利潤之間的關系。 我們通常用主營業務利潤率來判斷企業盈利水平，但如果發現在市場波動不大的情況下，縱向年度比較與橫向行業間比較均產生了原因不明的波動，則說明企業很有可能存在轉移利潤或虛構成本的問題。再則，也可以用主營業務利潤與總利潤做比較，比率接近1，說明企業“主體性”強，遠離1的，說明企業主營業務缺乏效益，也很可能是通過關聯交易或資產重組獲取了收益，因為這些通常是通過“其他業務收入”、“投資收益”、“營業外收入”形成，而審計人員就應該將目光轉移到這些業務上來。第三，通常作假是通過調整存貨價值來實現，如果在審計中發現銷售收入與主營業務利潤大幅上升，但同時存貨也大幅上升，就要認真分析上升的原因是銷售量還是價格，同時倘若發現存貨周轉率反而下降，則很有可能是企業虛構存貨或人為調高存貨成本所致。 3、加強對特殊時點會計業務的審計 我們審計在時間原則上應重點落在特殊時點發生的會計業務上，以便尋找蛛絲馬跡。一般來講，推遲費用必然引起下期費用升高，提前確認收入和利潤也勢必引起下期收入和利潤降低，我們可以將這些波動與公司歷年水平相比較，也可查證下一月份同類業務的處理情況，還可通過詢問相關人員及觀察公司客觀環境來推測財務數據的真實性。尤其在中期及年末，企業往往通過提前或推遲確認銷售收入、費用來人為調節利潤，此時我們更應遵循配比原則與實質重于形式的原則，判斷其會計業務的合法性與合理性。 4、分析企業籌資用途與相應財務費用的處理。 企業對外籌資費用主要用于生產或購建固定資產，負債較高的企業其利息支出勢必較高，其中專門為建造固定資產而借入資金發生的利息在滿足一定條件時是允許資本化計入固定資產價值中的。審計人員首先應對負債用途詳細了解，如果多數為生產性用途，而經分析性復核計算的財務費用中的利息支出又較少，那么必然存在濫用利息資本化調節費用的現象。假如借款主要用于建造固定資產，那么就應按照資本化的三個條件并結合竣工決算等資料予以判斷該利息支出資本化的正確性。 5、財務指標分析 財務指標常被用來當作公司財務狀況的風向標。公司財務指標如發生較大變化則可能表明公司存在財務欺詐風險。我們在審計中不妨多采用指標分析來判斷企業是否按行業正常規律運營。常見的流動比率、速動比率常用來反映企業短期償債能力與變現能力，一般來講，流動比率接近2，速動比率接近1為宜。我們通常也很重視凈資產收益率、每股凈資產等指標，但一般在上市公司公布的重要財務指標列示中的“調整后每股凈資產”等指標更應值得我們深入的分析。因為調整后每股凈資產是年末股東權益減去了三年以上應收帳款、待攤費用、遞延資產及待處理財產損失。這就意味著該指標反映了截止報告期末扣除潛在全部損失后公司實際的凈資產狀況。通過對它的掌握我們又能夠判斷企業經營業績的虛實與差異，真正了解企業的盈利水平。 6、借鑒以前審計出具的報告，特別是認真閱讀會計報告附注，從中發現疑點。 通過閱讀以前年度的審計報告，可以了解前期審計人員對該企業經營狀況作出的評價及審計意見，特別是被出具除標準無保留意見以外的其他類型報告時更應關注審計報告中的說明段或被拒絕出具報告的原因等。會計報表附注是對會計報表不能包含的內容或披露不詳盡的內容做進一步解釋的說明，通過對它的認真閱讀，我們可以驗證公司所采用的會計政策、會計估計及其變更是否與其實際操作相符，了解公司或有事項、資產負債表日后事項、關聯方及關聯方交易、公司合并分立事項等影響或潛在影響公司經營及利潤的相關因素，以此來判斷其披露是否充分、是否存在依靠以上特殊事項操控利潤的嫌疑。 7、重點分析調節盈虧的會計科目。 如粉飾會計報表常用方法中所述，企業往往通過運用應收帳款、其他應收款、其他應付款、預收帳款、存貨、投資收益、無形資產、遞延資產、八項減值準備來調節盈虧。對這些科目出現的異常變動，審計人員應始終保持應有的謹慎，盡可能采用如監盤、觀察、函證、分析性復核等多種方法親自獲取外部審計證據，降低審計風險。八項減值準備充分體現了新會計制度盡量合理不高估資產的謹慎性原則，但在實際操作中，不少企業利用它來掩蓋秘密準備，隱瞞虧損或利潤，從而達到逃稅或隨意調節利潤的目的。特別是壞帳準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等數額較大、調整可能性較大的科目，在審計中我們應該關注企業其提取減值準備的依據、方法及合理性，避免虛增資產或虛增費用現象的發生。 由于利益驅動及維持公司驕人業績等功利因素影響，上市公司利用虛假會計報表欺詐投資者行為日漸猖獗，造假手段也越發高明，從而導致投資市場萎靡不振，投資者信心遭受沉重打擊。我們在揭露虛假會計報表的方法及苦苦尋求對策的同時，難道不應該深刻思考一下，出現這些問題的根本原因是什么嗎？換句話講，種糧食的土壤本身就是塊千瘡百空的鹽堿地，還能希望其結出豐碩的果實來嗎？究其根本原因還是制度建設薄弱，社會誠信機制未建立所致。所以在尋求糾錯查弊方法的同時，從根本上著手，完善企業的內部控制體系，建立行業自律機制，加強社會法制建設，推行社會誠信機制才是治療這一頑疾的最根本出路。
作者：賀健 文章來源：中國石油蘭州石化公司審計處
