摘要：目前許多人對企業會計政策選擇存在著偏見，往往把會計政策選擇同利潤操縱和會計舞弊相聯系，本文認為會計政策選擇可以分為效率性會計政策選擇、機會主義會計政策選擇和操縱型會計政策選擇，它們對企業、社會與各利相關者的影響和作用是各不相同的。
關鍵字：會計政策選擇 博弈 尋租行為
一、會計政策選擇的定義
按照國際會計準則委員會的定義，會計政策是指“企業編報財務報表時所采用的具體原則、基礎、慣例、規則和實務”；根據《企業會計準則》（2002）中《企業會計準則——會計政策、會計估計和會計差錯更正》的定義為：“會計政策，指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法”《國際會計準則——會計政策的揭示》中會計政策的定義：“會計政策是指企業管理者編制財務報表時所采用的原則、基礎、慣例、規則和程序?！睍嬚哂泻暧^會計政策和微觀會計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構為了規范企業會計行為、提高會計信息質量，實現一定的社會經濟目標而制訂和發布的會計準則、規范的總和，其核心是會計準則；微觀會計政策即企業會計政策指的是企業在宏觀會計政策的范圍內，根據企業的具體情況所選擇的最能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計原則、程序和方法的總稱。
會計政策選擇也稱會計選擇，是指在既定的可選擇域內(一般由各國的會計準則、相關經濟法規等組成的會計規范體系所限定)，根據特定主體的經營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。
財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，在現有的以會計準則為會計政策規范主體的模式下，對某一經濟事項的會計處理有多種備選的會計處理方法，為企業進行會計政策選擇留下了較大的回旋余地和選擇空間。企業會計政策的選擇貫穿于企業從會計確認到計量、記錄、報告諸環節構成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程。
二、會計政策選擇的表現形式
目前許多人對會計政策選擇存有偏見,認為會計政策選擇就是企業的管理者利用自身的信息優勢,以損害股東、債權人等相關人的利益為代價,實現自身利益的最大化,是一種道德敗壞行為,其實不然。從經濟學關于人性的假設及其博弈分析來看,會計政策選擇的表現形式或結果可分為效率性企業會計政策選擇、機會主義企業會計政策選擇和操縱型企業會計政策選擇三類,它們對企業、社會與各利益相關者的影響和作用是各不相同的。
（一）效率性企業會計政策選擇是一種合作博弈和正和博弈,它可以激發管理者的生產性尋利行為,從而促使各利益主體的財富同向增加。William R.Scott認為,企業會計政策選擇是企業的管理者在遵循公認會計原則的前提下進行的會計政策的選擇行為,它會促使管理者自身效用或公司價值的最大化。股東、債權人等為了防止管理者的敗德行為,會與其簽訂相應的契約,以期共同承擔企業的經營風險。從博弈論的角度來看,這是一種合作博弈,它通過彼此各方簽訂契約而進行相互約束。合作博弈是有效率的,因為它使各博弈主體所達到的納什均衡是“帕累托上策均衡”?！芭晾弁猩喜呔狻苯o所有博弈方帶來的利益,都大于其他納什均衡帶來的利益。在各種契約的約束下,管理者為了獲得更多的報酬,在進行會計政策選擇的同時還會積極進行生產性尋利(包括物資資本和人力資本的投資、技術和制度安排的創新、研究與開發活動、正常市場條件下的公平交易等等),會把生產可能性曲線向外推移,增加全社會商品和勞務的供給量。生產性尋利行為在有秩序的市場結構中會造成外在經濟,用庇古的術語來說,就是尋求利潤的社會邊際產品,超過私人的邊際產品(即正和博弈)。它有利于社會資源的合理配置,能增進社會經濟福利。這樣,企業管理者通過增加企業的實際盈利來獲取報酬,企業價值增大從而股東財富也增加(因為股東財富等于增加的市場價值,而增加的市場價值等于公司的整體價值與全部資本之差)。這種企業會計政策選擇即為效率性企業會計政策選擇,它可以激發管理者的生產性尋利行為。
同時,根據分紅計劃,當凈利潤在獎金方案的上限和下限之間時,管理者會有增加報告利潤的動機。此時,企業的管理者會竭盡全力地經營好企業,盡量增加企業的利潤。他們的行為在實現自身利益最大化的同時,會使股東財富、政府稅收及社會財富總量有所增加,從而對企業來說具有正向外部效應,是一種正和博弈(即博弈各方的得益總和為正數)。各博弈主體(管理者、股東、政府部門等)通過博弈達成的納什均衡是“帕累托上策均衡”。奧爾森在1992年為森德勒《集體行動:理論與應用》一書的前言中指出:經濟學第一定律是“有時,當每一個體只謀求他或她自身的利益時,群體的理性結果會自動產生”,亦即“人人為自己,社會將更好”,并將其演化成奧爾森第一定理。在某種情況下,只要某個人意識到參與集體可以給自己帶來好處時,即參與集體形成的預期收益大于預期成本,分散的個人行動便會匯成集體行動,集體的理性結果會自動產生。通過契約的簽訂以對博弈各方進行約束從而進行合作博弈,可促使個體理性向集體理性轉化。企業的管理者意識到參與企業這個集體可以給自己帶來好處時,也就是他通過成本效益分析,覺得預期效益會大于預期成本,就會實施理性行為(進行效率性企業會計政策選擇),并積極地進行創新尋利,產生正的外部效應,給股東等帶來財富的增加。
管理者的效率性企業會計政策選擇的正的外部性,除激發其生產性尋利行為從而增加企業實際盈利外,還可通過調節企業當期收益進行合理避稅,減輕企業的經濟負擔;適當的企業會計政策選擇,可以幫助大規模企業減輕政府管制,降低政治風險;通過合理范圍內的企業會計政策選擇可以向其它利益相關人傳遞企業經營穩定的信息,以減少企業的經營風險;通過利潤平滑可以減少企業長期借款的違約風險,降低財務風險(下文所說的利潤平滑是常和博弈,是純粹從博弈各方實際獲得的不考慮資金時間價值的角度出發的)。
（二）機會主義企業會計政策選擇是一種尋租行為與常和博弈,從長期來看,它對各利益主體的利益不會產生影響。盡管管理者與股東、債權人分別簽訂了管理報酬契約和債務契約,以使大家的目標盡量趨于一致,但由于人的有限理性和機會主義傾向,以及契約的不完備性和信息的不對稱,管理者總會利用自身的信息優勢,通過非正常手段來謀取自身的最大利益。這樣,所簽訂的契約對管理者就可能失去一定的約束力,合作博弈也演變成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的,有時甚至是無效率的,此時達成的納什均衡不是“帕累托上策均衡”。管理者在這種情況下,通過會計政策選擇進行的企業會計政策選擇,可將其稱為機會主義企業會計政策選擇。
機會主義企業會計政策選擇,從本質上來講是一種尋租行為,即非生產性尋利。這時,管理者的創新欲望有所減弱,他們與其竭盡全力地去增加企業的實際盈利,然后再根據管理報酬契約分享企業的剩余收益,還不如通過進行企業會計政策選擇,謀求自身利益的最大化來得輕松便捷。但是,這種博弈只不過是各博弈主體對企業既得利潤的分配,總得益并沒有改變,因此是一種常和博弈。在這種博弈中,博弈各方的得益總和始終是一非零常數。從前期來看,管理者在尋租過程中會給企業利益相關者帶來了一定的損害。管理者的報酬增加,而股東的財富減少,政府的稅收收入降低。但是,從后期來看,社會資源會在各利益相關者之間重新分配,管理者早期尋租所取得的利益會轉移到其他利益相關者手中,股東的財富又逐步增加,政府的稅收入也逐步回升。因此,從整個期間來看,各利益相關者各自實際獲得的利益總額并沒有發生改變。管理者早期多獲利后期少獲利(假設管理者在整個期間都在此公司任職),股東和政府早期少獲利而后期得到補償。正如魏明海教授所指出的:“從一個足夠長的時段(企業的整個生命期)來看,企業會計政策選擇并不增加或減少企業實際的盈利,但會改變企業實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。它影響的是會計數據尤其是會計中的報告盈利,而不是企業的實際盈利”。
在機會主義企業會計政策選擇中,最常見的例子是利潤平滑。當期凈利潤低于獎金方案的下限,管理者有將企業的未來收益提前的動機,以期獲得高額的報酬。而對于企業而言,其真實的收益是沒有增加的,反而還要多付給管理者報酬,所以股東的財富實際上相對有所減少。對于政府部門,由于企業利潤的虛,它獲得的稅收收入也相對要高。在后期,由于管理者將后期的收益提前確認,后期所能確認的收益變少,這樣管理者所獲得的依據管理報酬契約所分配的獎金就會有所減少。但對于股東而言,企業的真實收益相對并沒有減少,而支付給管理者的報酬變少,則股東的財富實際上相對有所增加。政府部門則由于企業利潤的虛減而獲得較少的稅收收入。這樣,在整個期間內,企業的總收益并沒有變化,進而股東財富總額不變,管理者獲得的總報酬不變,政府部門獲得的總稅收也沒變。
（三）操縱型企業會計政策選擇是一種尋租行為與負和博弈,是一種損人利己的行為。操縱型企業會計政策選擇是指企業的管理者為了自身或企業的利益,通過不當的會計政策選擇或其它方法,人為地調節企業利潤的行為。它超出了公認會計原則的范圍,其主要目的是為了自身的利益。它通過違規、違法的手段操縱企業的會計政策,造成利潤的增加或減少,純粹是一種尋租行為。在此條件下,企業管理者的創新欲望消失殆盡,唯一的動機就是如何通過不正當的會計政策選擇來虛增或虛減利潤,以獲得個人最大的報酬。根據前述威廉姆森的機會主義說,企業的管理者是自私自利的經濟人,有損人利己的傾向,為了謀求自身利益的最大化,利用自身的信息優勢,不惜采用各種手段操縱利潤,帶給其他利益相關者的卻是極大的損害,造成了社會資源的浪費。這樣一來,它會對其他利益相關者產生外部不經濟,給其它各利益相關者造成損害,而且不可逆轉。操縱型企業會計政策選擇使得管理者獲得的報酬(租金)是以其他利益相關者的更大損害為代價的,造成了社會財富的減少,浪費了社會資源。在這種博弈中,博弈各方的得益總和為負數,是一種負和博弈很明顯,也是非合作博弈。
三、結論
以上分析可知,企業會計政策選擇并不完全是消極的或有害的,在管理實務中,應當提倡效率性企業會計政策選擇,抑制機會主義企業會計政策選擇,嚴禁操縱型企業會計政策選擇。其關鍵則是完善契約以對產權進行明確界定和保護以及制度創新,并建立有效的博弈規則來激勵管理者的創新行為,約束其不良傾向。
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作者：劉玉冰 趙艷 文章來源：山東理工大學
