中南大學工商管理學院 劉冬榮 陳晟
資源是由人們發現的有用途和有價值的物質，由于資源具有量、質、時間和空間等多種屬性，因而它應當是一個動態的概念。在可待續發展理論的指導下，系統研究自然資源的生態循環及與之相適應的經濟循環規律便成為我國經濟學科領域的一個新課題。作為對其經濟循環過程從量化角度進行全面反映和控制的會計，也有必要進行以下專門研究。
一、資源性資產概念的界定
對資產概念，可從以下四個方面得到比較全面的理解：①從其本質特征來看，資產是一種經濟資源，企業能夠借助于它的運用而在未來獲得一定的經濟利益。從經濟學角度所說的資源一般指稀缺資源，效用是經濟資源能夠成為資產在自然屬性上的必備條件。此外，作為資產，在社會屬性上又必須存在稀缺性，即為了獲取它必須付出一定的代價。②從其所有權特征上來看，資產是由某個企業實體所擁有或者控制的資財。一項資源能否被視為某經濟實體的資產，關鍵要看該實體有無對其自主支配的權利，而不應與法律上“所有”的概念相混淆。③從存在形態上來看，資產可以是有形的物質，也包括無形的經濟權利。④資產由過去的交易或事項形成，因而能夠用貨幣尺度或實物等量度對其進行計量。
自然資源作為一項特殊的長期資產存在于特定的會計主體中，其數量隨著資源產品的產出而逐漸消耗，
以至衰竭。隨之，其價值隨著資源儲量的逐漸消耗而轉移至資源產品成本中，構成產品成本的主要部分。自然資源的耗減，相應地造成生態資源的損失，生態資源的損失也應由資源產品成本來負擔。由于通過資源的開發利用生產出資源產品，從而給所有者和控制者帶來一定的收益和財富，所以資源也是一種資產，但這種資產與一般會計上所說的資產有所區別，可稱之為資源性資產。
資源性資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣。實物或其他量度計量，能帶來未來效用的資源。資源性資產具有經營性和非經營性，而且能在一定條件下相互轉換。其經營性屬性，可以給使用者帶來經濟利益，而非經營性屬性也可以帶來一定的生態效益或者間接經濟效益。總之，資源性資產是實實在在的資產，能夠帶來未來的效用，是人類活動的重要基礎，應成為會計核算的內容之一。
二、資源性資產的會計確認與計量
在資源會計核算中，能夠確認為資源性資產的應該具備以下三個方面的條件：
1.可確定性。可確定性包括三個方面的含義：一是資源的內容可以確定。盡管資源的種類繁多，但可以根據其各自的特點對其范圍、形態、質量和可利用程度加以確定。只有這樣，才可以根據每種資源的特征，選用恰當的方法和手段對其進行計量和核算，提供相關信息。二是各種資源的儲量可以確定。三是資源的用途可以確定。
2．合法控制性。指對某一經濟資源的控制權是由某一行為主體所直接擁有，因而可以直接使用和支配，并且有分享收益的權利，同時經濟資源受法津保護，其所有者和經營者能合法地受益。凡是不能得到法律保障的資源，盡管是可以直接控制的合法資源，也不能確認為資源性資產。
3．可計量性。即對于種類繁多的各種資源，都可以從一定的角度，采用一定的方式對其存量、變量和增量用價值量進行計量，可以從價值角度提供資源變動情況及相關信息。盡管資源隨著人們的開采和利用日益具有稀缺性，但人們對資源有用性的認識也在不斷地提高，因而其價值的確認也具有無限度的可增加性。相應地，盡管資源性資產增量和變量的變化難以用貨幣量度進行確認，但若將其建立在可計量性假設的基礎上，對其結果就可作出合乎邏輯的解釋。
根據資源性資產的確認原則，盡管建立在勞動價值理論基礎上的計量基礎．如歷史成本、重置成本、可變現凈值等都可以在計量中得到不同程度的運用，但由于其會計計量的特殊性和復雜性，還應當考慮以下特殊要求：
（1）計量尺度的多元性。由于資源的種類繁多，存在的物質形態各異，完全用貨幣作為統一的計量尺度就存在著一定的困難。為滿足提供資源性資產會計信息的需要，使其具有較強的可理解性，應當較多地運用實物量度和其他量度，這是資源性資產會計核算的一個特點。從區域上分析，資源性資產的核算應包括宏觀、中觀和微觀核算。宏觀是指對國家范圍內的資源性資產進行核算；中觀主要是指從區域范圍對本區域的資源性資產進行核算；微觀主要是擁有資源性資產使用權的企業核算其所使用的資源性資產。由于貨幣量度和實物量度在考核中的作用不同，在使用范圍上也有所側重：宏觀與中觀核算主要是實物量的計量，投入與產出的平衡和資源儲存量的計量；在微觀核算上主要是價值量的計量。
（2）計量結果的相關性。在傳統會計計量中，“真實、可靠”是一個不變的信條。但資源性資產計量的創新要求摒棄傳統的束縛，更強調相關性。由于資源性資產計量的不確定性大，變動比較頻繁，存量和增量確定的準確度受到一定時期勘探、開發等方面技術條件的制約，因而計量結果只具有相對的準確性，資源性資產只能作為遞耗資產在會計賬簿上進行有限反映，即其本身的價值難以反映出來；與資源性資產有關的勘探、開發、開采成本等則可以在會計賬簿上反映。
（3）計量屬性的交叉性。這主要是指在資源性資產核算中對計量屬性的選擇并不是唯一的。資源性資產一般不通過市場買賣，因而建立資源性資產的計量體系，必須找到適合其特點的計量基礎。從資源性資產的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，效用性構成了資源性資產的價值源泉；稀缺性決定了其價格的高低；替代性決定了計量必須引進邊際概念；非交易性決定了其價值的確定必須借鑒數學方法。依據上述分析，可以建立起以邊際效用價值理論和勞動價值理論為基礎的計量基礎。這種方法的特點如下：①以貨幣為計量單位，以稀缺性來確定資源性資產的價值大小、效用是用來表示人類在消費資源物品時感受到的滿足程度，于是產生了“滿足程度”的度量。按照邊際效用價值理論的原理，效用可以用來衡量資源性資產的價值，在這一問題上，西方經濟學家提出了基數效用和序數效用的概念，以及基數效用無差異分析法和序數效用無差異分析法。效用如同長度、重量等概念一樣，可以具體衡量并加以確定，表示效用大小的單位稱為效用單位。②以模糊數學、機會成本等方法作為計量屬性來計算資源性資產的價值，如采用資源價值評估法、交換價格分析法和統計信息分析法等。
三、對財務會計理論的影響
將資源性資產納入會計核算體系，將對財務會計理論產生深遠影響。
1．對所有者權益理論的挑戰。關于財務會計中的所有者權益有兩種不同的觀點，即所有權理論和主體理論。按所有權理論，企業不論持續經營或歇業清算，其凈資產的所有權和其他權益均應歸于所有者（業主）；而按主體理論，企業在持續經營中，其凈資產的占有、使用、收益和處置等權利均歸屬于作為一個獨立的經營主體和會計主體的企業本身，否則，企業就不能成為法人，實行自主經營和自負盈虧。這兩種理論僅從企業本身或所有者的角度分析問題，而資源性資產的所有者是國家或其代表機構，使用者卻是開發利用資源性資產的企業，由國家控制資源性資產的所有權時，往往是名義上的所有權，不存在對資源使用有效調控的機制；僅擁有資源使用權的經濟組織對資源性資產常常實施掠奪性的開采，因而無法采用主體理論和業主權論的會計等式，從而對所有者權益理論提出了挑戰。
解決這一問題則需擴展權益理論，將企業相關群體的利益納入到權益理論中來，視所有的相關群體都是企業利益的收受者。這決定了核算所采用的權益理論不能局限于某一個企業，而應納入社會因素，企業得益于資源性資產的收益應歸于社會進行分配。同時，為了符合會計核算的特點，須引入基金理論。基金理論側重于從事業務活動的單元，并將業務活動單元稱為基金。在此基金被定義為因法規、規定及限定而引起的，并按特定目的設置賬戶來記錄資產、負債余額及收支自相平衡的會計主體。引入基金理論可解決所有權與使用權相分離的問題，可以在財務報表中恰當地反映資源性資產。
2．對會計真實性原則的影響。真實性原則是指會計核算要以實際發生的經濟業務為依據，客觀真實地反映經濟業務、財務狀況與經營成果。一般情況下，根據合法的原始憑證進行核算就被認為具有真實性。而資源性資產的所有者往往憑借權利而獲得所有權，加之資源性資產計量的模糊性，很難取得符合財務會計核算標準的原始憑證。依據真實性原則，會計難以將資源性資產納入核算體系。解決這一矛盾則需對真實性原則的標準進行調整，可將真實性原則表述為：會計的一項計量或敘述，與其所表達的現象或狀況一致或者吻合。這一表述使真實性原則的標準化為計量或敘述，即根據資源性資產的特點選用正確的計量方法或計量尺度對資源性資產進行計量。
3．會計核算體系與報表體系的變化。將資源性資產信息納入現行會計模式必將擴大資產定義的內涵以及報表信息的內容，資產負債表中將增加資源性資產
及計提折舊的科目；同樣，企業采取的獲取生態資源和改善生態環境所獲得收入和所發生費用等業務的核算擴展了收入和費用要素的內容，損益表中必將相應增加有關的科目。此外，由于資源性資產計量的特殊性，一些難以計量和沒必要計量的信息必將在報表外予以披露。
