俞忠平
《企業會計制度》是為了規范企業的會計核算，保護投資者、他政人及其他利益相關者的權益；而稅法是處理國家和納稅人之間的分配關系，確定企業應納稅所得額的。兩者的目的不同，故兩者對于收入、成本、費用、利潤、資產、負債、所有者權益等的確認和計量口徑亦不完全相同，導致稅前會計利潤與應納稅所得探之間產生差異。這種差異可分為永久性差異和時間性差異。一兩類差異分析如下。
準確核算稅前會計利潤是正確計算應納稅所得額的前提條件。同時，認真分析稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，是財務人員在企業所得稅方面進行稅務籌劃的一項基礎工作。
一、永久性差異
永欠佳差異在本期發生；不會在以后各期轉回，即它產生于本期并影響本期會計利潤的調整，但不影響以后各期。永久性差異有以下幾種類型。
（1）會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應納稅所得額時不作為收入處理。
如國債的利息收入，稅法規定不計入應納稅所得額，會計制度規定作為投資收益計入稅前會計利潤。還有企業投資于聯營單位，分回的已納稅利潤，若聯營雙方的企業所得稅稅率相同，且能提供完稅證明，稅法規定企業不再補征所得稅，但會計核算上是稅前會計利潤的組成部分。
（2）按會計制度規定核算時不作為稅前會計利潤。而按稅法規定作應納稅所得額
如企業自己生產的產品用于工程項目，按企業會計制度規定以成本轉帳，不產生利潤，無當期損益；而稅法規定，按該產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。
又如企業以經營活動的部分資產對外投資，按企業會計制度規定，按資產的帳面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本；而稅法規定，應按同類商品市場價作視同銷售。計算應納稅所得。
再如銷售折讓、按企業會計制度規定，在實際發生對直接從當期實現銷售收入中沖減。但稅法規定銷售折讓應在發票上列明，若不能提供合法憑證不得沖減銷售收入、仍應作為收入征稅。
（3）按會計制度規定核算時確認為費用或損失，在計算應納稅所得時則不允許扣減。
如會計核算制度要求企業計提資產減值準備，并計入損益，而稅法規定一般情況下對于未發生的資產損失不允許在應納稅所得額前予以扣除。
又如對外投資而借入的資金發生的借款費用，應計入有關投資的成本，不得作為納稅人的經營性費用。
再如股權投資業務和合并分立業務的非貨幣性交易換入資產。會計制度與稅法規定入帳價值不一致時，所產生差異會計核算上一次或分次計入成本費用的部分，也不得在稅前扣除。
（4）按會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減。
如企業五年內沒有彌補的虧損，按稅法規定可以在稅前抵補，計算應納稅所得額時扣除；企業事業單位進行技術轉讓，年凈收入在用萬元以下的，暫免征所得稅，超過30萬元部分，依法繳納所得稅。
又如按會計制度規定計入稅前會計利潤，而稅法規定予以減免稅。如對高新技術企業、新辦第三產業、“老少邊窮”企業、受災企業等的稅收優惠。
二、時間性差異
時間性差異發生于某一期間，但在以后的一期或若干期內能夠轉回。經過一定時期后，這種差異可以消除，是一種暫時性差異。時間性差異有以下幾種類型。
（1）企業獲得的某項收益，按照會計制度規定應當財認為當期收益，但按稅法規定需待以后期間確認為應納稅所得額，從而形成應納稅時間性差異。這里應稅時間差異是指未來應增加應納稅所得額的時間性差異。
如按照會計制度規定，對長期股權投資采用權益法的企業。應在期末按照被投資企業的凈利潤以及投資比例確認投資收益，但按照稅法規定，如果投資企業的所得稅率大于被投資企業的所得稅率，投資企業從被投資企業分得的利潤要補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業實際分得利潤或于被投資企業宣告分派利潤時才計入應納稅所得額，從而產生應納稅時間性差異。
（2）企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規定待以后期間從應納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時間性差異。
如財產品保修費用，在會計核算上按權責發生制原則可在產品銷售當期計提，但按照稅法規定于實際發生時從應納稅所得額中扣減。對應收帳款的壞帳準備，企業會計制度規定，壞帳準備的計提方法和計提比例由企業自行確定，而稅法規定經稅務機關批準可提壞帳準備的納稅人，除另有規定外，壞帳準備會比例一律不得超過年未應收帳款余額的5‰。
又如會計制度規定，對存貸、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、委托貸款可提取減值（跌價）準備，而稅法規定上述計提準備金和風險基金等任何形式的準備金不得在稅前扣除。對開辦費治計制度規定，除購建固定資產以外，所有籌建期內所發生的費用，先用長期待攤費用歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開給生產經營當月的損益，而稅法規定，企業在籌建期發生的開辦蔬，應當從開始生產經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。
再如企業的長期股權投資，應根據不同情況，分別采用成本法成權益法核算，企業采用權益法核算時，股權投資差額的攤銷期限，“會計制度規定，按一定期限平均攤銷，計入損益；而稅法規定，納稅人對外投資的成本不得攤銷或計提折舊。也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算財產轉讓所得或損失。對被投資企業發生的經營虧損，會計制度規定，按權益法核算時，年終確認為投資損失，而稅法規定只能由被投資企業按規定結轉彌補，投資方企業不得調減其投資成本，也不得確認投資損失。對企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，會計制度規定，處置股權投資時，應將投資的帳面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資損益，而稅法規定，對該股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實際的股權投資收益和投資轉讓所得，一超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。對固定資產的折舊方法和折舊年限，會計制度規定企業有較大選擇余地，而稅法則有具體規定，由此產生的差異亦應作納稅調整。
（3）企業獲得的某項收益，按會計制度規定應當于以后期間確認收益，但按稅法規定需計入當期應納稅所得額，從而形成可抵減時間性差異。
如稅法規定專業從事房產地開發經營的外商投資企業預售房地產并取得預收款的，當地主管稅務機關可按預計利潤率或其他合理辦法計算預計應納稅所得額，并按季預征所得稅，待該項房地產產權轉移，銷售收入實現后，再依照稅法有關規定計算實際應納稅所得額及應納所得稅稅額，按預繳的所得稅額計算應退補稅額。
（4）企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規定可以從當期應納稅所得額中扣除，從而形成應納稅時間性差異。
如稅法規定，經批準可提取壞帳準備金的納稅人，年末應收帳款包括應收票據的金額，而會計制度規定，企業持有的未到期應收票據，如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其帳面余額轉入應收帳款，并計提相應的壞帳準備。可見應收票據在轉入應收帳款前，會計上是不計提壞帳準備的。
（作者單位：浙江中再會計師事務所）
