筆者作為一名執業注冊會計師，在認真學習新的《職業道德守則》之后，感觸頗深。《職業道德守則》內容全面詳盡，對注冊會計師職業道德基本原則、概念框架、專業服務職業道德要求、不同業務類型的獨立性要求等方面均有非常深入的闡述，將使執業注冊會計師的執業理念和行為發生重大轉變。個人學習后認為，在這些具體變化中，以下幾個方面尤其值得關注：
從實質上和形式上保持獨立性
《中國注冊會計師職業道德守則第1號—— —職業道德基本原則》第十條規定：“注冊會計師執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。”這里強調了保持獨立性絕非僅從形式上表現出來，要從實質上保持獨立性，即注冊會計師應將保持獨立性作為自己發自內心的認知。筆者認為，這種發自內心的可稱之為“職業良心”。過去我們注重的只是通過各種書面文件反映形式上的獨立性，至于實質上是否能夠保持獨立性很少考慮，甚至有的注冊會計師明知不符合獨立性要求，卻也通過制作一些書面文件表明自己有獨立性，其實不過是自欺欺人罷了。《職業道德守則》提出的這一要求，其實是希望注冊會計師明白自己應該具有職業良心，在維護社會公眾利益的宗旨下，對得起自己的職業良心。
與網絡所成員單位審計客戶保持獨立
《中國注冊會計師職業道德守則第4號—— —審計和審閱業務對獨立性的要求》第十條規定：“如果某一會計師事務所被視為網絡事務所，應當與網絡中其他會計師事務所的審計客戶保持獨立。”在《中國注冊會計師職業道德守則術語表》中“網絡”和“網絡事務所”的定義，類似于國際四大會計師事務所的全球網絡組織。同樣，國內的管理公司模式，也是一種典型的網絡所。按照上述規定，加入網絡的事務所，需要將網絡中的每一個成員的審計客戶，視同自己的審計客戶一樣保持獨立性。可以想象，如果一個網絡成員所較多時，評估獨立性的工作量將會是多么巨大。不過盡管如此，注冊會計師仍然要按照《職業道德守則》保持獨立性。由于實質上的獨立性是無法辨識的，必須要有形式上的要件來證明獨立性真的存在或者不存在能夠影響獨立性的因素。
筆者認為，與網絡所成員單位審計客戶保持獨立，必將對國內事務所的執業理念、習慣產生重大影響，這也是我們必須盡快適應的變化。
關鍵審計合伙人任職時間不得超過五年
《中國注冊會計師職業道德守則第4號—— —審計和審閱業務對獨立性的要求》第八十八條規定：“如果審計客戶屬于公眾利益實體，執行其審計業務的關鍵審計合伙人任職時間不得超過五年。在任期結束后的2年內，該關鍵審計合伙人不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關鍵審計合伙人。”我們可以看到，《職業道德守則》在維護社會公眾利益方面有很多具體措施，但對關鍵審計合伙人任職時間的要求是其中一項非常重要的措施。這些規定中尤其需要注意的是：（一）這里的公眾利益實體不僅限于上市公司，只要擁有數量眾多且分布廣泛的利益相關者，就可能屬于公眾利益實體。按此規定，發行債券的企業和一些非上市金融機構都可能被劃入公眾利益實體之內。
（二）這里強調的是任職時間，而不僅僅是報告簽字輪換，實質上比中國證監會的簽字會計師輪換要求更加嚴格。
（三）這里的關鍵審計合伙人不僅僅是指簽字合伙人，還包括質量控制合伙人、重要子公司、分公司項目合伙人及其他審計合伙人。
因此對于一個規模較大的審計客戶來說，需要輪換的可能是項目組中大部分擔任重要角色的人員。
如果完全執行上述規定，將對國內多數事務所的業務管理造成很大的沖擊，因此需要在正式施行之前做好準備工作。
《職業道德守則》的變化中還有很多內容對會計師事務所、對執業注冊會計師影響很大，需要我們盡快抓緊時間消化、理解，因此會計師事務所應充分重視《職業道德守則》的重大變化，及時組織學習，并為應對這些重大變化做好充分的準備工作，避免正式施行之后，對事務所的業務運行造成不利影響。
