作者：[施兵 楊凌浩]
隨著市場經濟的發展，企業的規模在不斷地擴大，特別是近幾年來企業集團化趨勢不斷加快，出現了許多跨行業、跨地區、跨不同所有制的大型企業集團。企業集團的發展對財務管理特別是會計信息提出了新的要求，因此，需要國家統一的標準指導企業集團會計報表的合并。但至今我們能夠參照的仍是１９９５年５月財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》，由于我國還未出臺用于指導企業編制合并會計報表的企業合并報表具體準則，使各企業集團在編制合并會計報表時，存在著不同的方法與標準，影響了會計信息的一致性及可比性。這里筆者結合實際工作中遇到的一些問題作如下探討。
一、比例合并方法的操作問題
《企業會計制度》第１５８條規定：“企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并?！贝艘幎ū容^抽象，缺少按比例法進行合并的具體操作方法，建議財政部對此能作進一步說明。
二、未確認的投資損失的問題
對持續經營、所有者權益為負數的子公司（超額虧損子公司）在母公司權益法核算和編制合并會計報表時的處理方法，財政部財會函字［１９９９］１０號文規定，母公司確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業未確認的被投資單位的虧損的分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并資產負債表的“未分配利潤”項目下增設“未確認的投資損失”項目，同時在合并利潤表的“少數股東損益”項目下增設“未確認的投資損失”項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。
上述方法的結果是，母公司個別報表及合并會計報表均無需在當期確認子公司的超額虧損部分，雖與現行的會計制度與會計準則要求一致，但也存在下列問題：
１．有可能帶來一定的負面效果，即導致母公司將自身的虧損通過關聯方交易等手段轉移給由已超額虧損的子公司來承擔，由于母公司利潤表和合并利潤表中對該超額虧損部分均無需確認，從而達到提高母公司利潤及合并凈利潤目的。
２．增設的兩個項目是反映母公司未確認子公司的投資虧損額，對屬于少數股東的那部分超額虧損，在合并會計報表中應如何反映，現行會計制度中沒有相關規定。
３．該規定未區分母公司對子公司是否承擔擔保責任，在母公司對子公司的債務承擔擔保責任的情況下，上述會計處理并不合適。
４．在合并會計報表中存在未確認的投資損失的情況下，母公司進行權益法核算時，母公司的長期股權投資是否應與子公司剔除未確認的投資損失后的所有者權益對應一致？現行會計制度沒有相關規定。
三、母公司對子公司的權益法核算問題
假如母公司Ａ對子公司Ｃ擁有８０％以上（不含８０％）的股權，另一子公司Ｂ對該子公司Ｃ擁有２０％（不含２０％）以下的股權，母公司Ａ及子公司Ｂ應如何進行權益法核算？有以下幾種方法：①母公司Ａ按直接的股權比例對子公司Ｃ采用權益法核算，子公司Ｂ對子公司Ｃ采用成本法核算，這種方法符合現行會計制度的規定。母公司在編制合并會計報表時，以抵銷分錄的形式補記子公司Ｂ對子公司Ｃ的權益調整，從而將母公司Ａ與子公司Ｂ對子公司Ｃ的投資與子公司Ｃ的所有者權益抵銷。但抵銷完后的合并會計報表的凈資產、凈利潤與母公司的不一致。②母公司Ａ按直接的股權比例加上子公司Ｂ對子公司Ｃ的股權比例，對子公司Ｃ采用權益法核算，子公司Ｂ對子公司Ｃ采用成本法核算，這種方法不符合現行會計制度的規定。母公司在編制合并會計報表時，不必補記子公司Ｂ對子公司Ｃ的權益調整，就可以將母公司Ａ與子公司Ｂ對子公司Ｃ的投資與子公司Ｃ的所有者權益抵銷。按這種方法抵銷完后的合并會計報表的凈資產、凈利潤與母公司的一致。
上述方法都存在一定的缺陷，未能圓滿地解決上述會計報表合并問題。
四、不同行業會計報表的合并問題
現行會計制度尚未對不同行業之間的會計報表項目合并時相互轉化的問題作出規定。
１．會計報表合并時職工獎勵及福利基金的抵銷問題。外商投資企業的職工獎勵及福利基金是外商投資企業根據有關規定在稅后提取的用于職工獎勵及福利方面的基金。對于子公司為外商投資企業計提的職工獎勵及福利基金，母公司在編制合并會計報表時的處理方法有以下幾種：
方法一：將子公司提取的職工獎勵及福利基金作為費用支出。會計分錄為：借：管理費用；貸：提取職工獎勵及福利基金。這種方法的優點是：同權益法核算相銜接，具有一定的合理性。不足之處是：稅后利潤分配與管理費用支出是性質完全不同的項目，在合并會計報表中調整職工獎勵及福利基金的來源，與有關法律、法規和制度的規定不盡一致。
方法二：在會計報表合并時，對子公司提取的職工獎勵及福利基金按原金額保持不變，不抵銷利潤分配表中的“提取職工獎勵及福利基金”項目。其優點是符合客觀性原則，但同合并會計報表的母公司理論不相吻合。
方法三：在合并利潤表中增加“提取職工獎勵及福利基金”項目，將利潤分配表中的“提取職工獎勵及福利基金”轉入利潤表核算。其優點是既符合母公司理論，又能正確反映合并凈利潤的數額。不足之處是，需要在合并會計報表上增加項目。現行會計制度尚未對子公司提取職工獎勵及福利基金的抵銷問題作出規定。
２．盈余公積重復計提的問題。現行會計制度規定，母公司及各子公司計提的盈余公積均應在合并會計報表的“盈余公積”項目反映出來，這就存在盈余公積重復計提的問題，而且母子公司的層次越多，重復計提的次數越多；母子公司的利潤越大，重復計提的數額越大。
五、關于股權收購日合并會計報表的編制問題
投資單位收購被投資單位的股權達５０％以上或能夠控制被投資單位后，應當合并被投資單位的會計報表，但存在著如何合并的問題。資產負債表是反映企業在某一特定日期財務狀況的報表，在收購日由投資單位合并被投資單位的資產負債表不存在任何問題；利潤表、利潤分配表及現金流量表是反映企業一定會計期間經營成果、利潤分配及現金流量情況的報表，從實質上來說，在收購日應該由轉讓單位合并被投資單位的利潤表、利潤分配表及現金流量表，但由于轉讓單位轉讓后，不再合并被投資單位的資產負債表，因此，在報表勾稽關系上存在無法平衡的問題，在實務中也很難操作。而上述利潤表、利潤分配表及現金流量表反映的經營成果、利潤分配及現金流量情況也不屬于投資單位，投資單位在收購日合并也不合理，故應該由誰來合并被投資單位的利潤表、利潤分配表及現金流量表？現行會計制度沒有規定。
六、關于合并現金流量表的編制問題
合并現金流量表主表及附表抵銷分錄的編制，在實務操作上有較大的難度，尤其是在子公司較多、內部現金流量頻繁的情況下，合并現金流量表的編制更是困難。現行會計制度沒有提供具體的抵銷實例，會計師事務所對合并現金流量表是否充分抵銷也缺少足夠的判斷依據。對合并現金流量表編制的必要性，筆者認為值得商榷。?
