【摘要】本文分析了我國現行企業合并及長期股權投資核算方法的變化，重點論述了對子公司具有控制關系的母公司由于平時采用成本法核算，期末編制合并會計報表時如何按權益法進行調整。
編制合并報表時，如何按權益法進行有關調整分錄的編制？自新會計準則頒布以來，雖然各種不同的新會計準則叢書不斷出版，包括剛出版的《企業會計準則—應用指南2006》對這方面的內容都未作任何解釋。筆者認為這一較為復雜的內容，從理論到實務特別是從實務方面進行闡述和解釋是非常必要的。
一、企業合并理論變化的簡述
2006年新會計準則規定，對于企業的合并分為同一控制下與非同一控制下的企業合并，對會計報表的合并范圍方面也進行了重大調整，其從過去具有控制、重大影響及共同控制的采用權益法進行核算長期股權投資的子公司調整到只具有控制能力的以成本法進行核算的長期股權投資的子公司。同時在編制合并報表時，要求企業按權益法對企業平時采用成本法核算的長期股權投資進行調整，這種變化比較大。我國過去的企業合并會計處理既有些像購買法，也有些像權益結合法。現通過這種區分，不同類別的企業合并，分別采用不同的合并方法，從而在實務操作上更加清晰明了。事實上，根據《Cas20——企業合并》第二章、第三章的相關規定，對于非同一控制下的企業合并現在采用的是一般購買法，而對于同一控制下的企業合并現在采用的是權益結合法。雖然對于具有控制關系的企業合并，其長期股權投資平時只采用成本法，但由于在母公司編制合并報表時，要按權益法進行調整，而根據《Cas2——長期股權投資》的規定，現在采用的實質上是一種復雜權益核算方法。所有這些變化，對于母公司編制合并報表時，要按權益法進行調整的過程方法都產生了很大的影響。
二、一般購買法與復雜權益法簡述
一般購買法，就是要求首先確認被購買企業的可辨認凈資產的公允價值，一般是以公允市價代替，對于實際購買成本大于可辨認凈資產的公允價值之間的差額確認為商譽，小于時，確認為負商譽。對于負商譽的處理，一般是調整非流動資產的公允價值或者是作為一種遞延貸項進行攤銷。而我國《Cas20——企業合并》第三章非同一控制下的企業合并第十二條、第十三條及第十四條中規定，購買方先要對作為對價付出的資產、負債應當按公允價值計量，同時也要確認被購買方的可辨認凈資產公允價值，對于購買方合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；小于時，在復核了所取得的資產、負債或或有負債的公允價值時，其差額應當計入當期損益。但對于取得控制權時，所產生的商譽先隱含在長期股投資中（《Cas2——長期股權投資》第八條、第九條規定，長期股投資的初始投資成本大于投資時應享有的單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；……），在編制合并報表時，再將產生的商譽予以確認在合并報表中。我國的這種處理方法顯然是采用了一般購買法。具體應用見下面例2在購買日編制合并資產負債表時的抵銷分錄。
對于權益法，我國以往對于投資收益的確認是以被投資單位的所有者權益的賬面價值變動而成比例變動，但根據新準則從2007年1月1日開始，我國采用權益核算的企業對投資收益的確認要以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認（《Cas2——長期投資》第十二條）。這表明我國對于權益的核算已從簡單權益核算法調整為復雜的權益法。所謂要按被投資單位各項可辨認資產等公允價值為基礎確認投資收益，就是要先對取得的各項資產公允價值與其賬面價值之間的差額調整被投資企業當其凈損益，然后按所取得的投資份額確認投資收益。現舉例：
例1：被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產的折舊費用為60萬元，按照取得投資時點是固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為150（150×30%）萬元。如按該固定資產的公允價值計算的凈利潤為440（500－60）萬元，投資企業按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30%）萬元。則賬務處理應是：借：長期股權投資—×××公司 132萬元 貸：投資收益 132萬元
三、編制合并報表時，如何按權益法進行有關調整分錄的編制
上述企業合并理論與權益法核算方法的改變，對于平時采用成本法核算長期股權投資的具有控制能力的母公司來說，在編制合并報表時，筆者認為一般要分以下幾種情況按權益法進行調整。
（一）對于非同一控制下企業合并情況下的有關分析調整
例2：假設甲公司在2007年1月1日以236000元購買了乙公司80%的股權，甲公司采用成本法核算對乙公司的投資。在2007年6月30日乙公司發放現金股利10000元，年末，乙公司獲得凈利潤18000元，母子公司之間沒發生其他業務。在購買日乙公司的部分資產與負債的賬面價值與市價不一致，其差異數據及所有者權益各項目有關資料如下：
有關賬務處理如下：
1.購買日甲公司的會計處理：
借：長期股權投資——乙公司 236000
貸：銀行存款236000
在購買日，以企業合并實體理論計算形成的商譽如下表：
2007年1月1日
有關少數股權重估資本=55000－（投資成本236000－子公司所有者權益240000×80%）=11000
則在購買日編制合并資產負債時有關的合并抵銷分錄如下：
借：股本——普通股50000
資本公積40000
盈余公積147000
未分配利潤 3000
固定資產50000
應付債券4000
商譽 11000 （將在合并資產負債中單獨列示）
貸：長期股權投資——乙公司 236000
存貨 10000
少數股東權益59000（240000×80%+11000）
2.為按權益法進行調整，假設甲公司在控制權取得日后采用復雜權益法，控制權取得日所發生的子公司資產與負債項目高估或低估的金額，母公司應分期攤銷，調整子公司的各項損益，并按調整后的子公司凈損益，作為以后各年確認投資收益、調整子公司投資項目的賬面價值的依據。但由于甲公司對乙公司的長期股投資采用成本法進行核算，在成本法核算下投資后第1年內甲公司只作一筆會計分錄：借：應收股利 8000貸：投資收益 8000，而長期股權投資的賬面價值沒有發生變化，其余額為236000。因而在2007年12月31日編制合并報表時，需要按復雜權益法進行相應的調整并編寫抵銷分錄，有關計算過程如下：
有關的抵銷分錄如下：
（1）借：長期股權投資——乙公司 8120
貸：投資收益8120
上述分錄就是按復雜權益法進行相應的調整長期股權投資及投資收益并編寫抵銷分錄，再將母公司確認的對子公司投資收益與子公司利潤分配表上的“應付利潤”項目抵銷：
（2）借：投資收益8000
少數股東損益2000
貸：應付利潤10000
（3）借：少數股東損益 3600
貸：少數股東權益 3600
根據新準則，以上是按實體理論的方法進行有關會計分錄的調整，不再采用母公司理論的方法。
（4）借：盈余公積 1800
貸：提取盈余公積1800
（5）借：股本——普通股50000
資本公積40000
盈余公積147000
未分配利潤3000
固定資產50000
應付債券4000
商譽 11000
貸：長期股權投資——乙公司 236000
營業成本（先進先出法） 10000
少數股東權益 59000
（6）借：管理費用4000
貸：累計折舊 4000
（7）借：資產減值損失880
貸：無形資產減值準備 880
（8）借：財務費用 400
貸：應付債券400
以后各年連續編制抵銷分錄時與第1年的方法相似，只是少數科目及數據要進行調整，以后各年的會計處理略。
（二）對于同一控制下企業合并情況下的有關分析調整
這種方式下，我國企業合并實質上現在是采用權益結合法，長期股權投資是按控制權取得日取得子公司所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本入賬，如果以現金或非現金資產或承擔債務方式作為合并對價，初始投資成本與支付的現金、非現金資產或承擔債務的賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；不足的調整留存收益，這種情況下，不存在商譽問題，也不存在所謂合并價差。因而在我國母公司按權益法進行調整時，不必進行所謂價差的分配過程。仍用上述例2，2007年末，甲公司按復雜權益法計算進行有關的調整如下：
有關的抵銷分錄如下：
（1）借：長期股權投資——乙公司 6400
貸：投資收益 6400
上述分錄就是按復雜權益法進行相應的調整長期股權投資及投資收益并編寫抵銷分錄，再將母公司確認的對子公司投資收益與子公司利潤分配表上的“應付利潤”項目抵銷：
（2）借：投資收益8000
少數股東損益2000
貸：應付利潤 10000
（3）借：少數股東損益3600
貸：少數股東權益3600
根據新準則，以上是按實體理論的方法進行有關會計分錄的調整，不再采用母公司理論的方法。
（4）借：盈余公積1800
貸：提取盈余公積 1800
（5）借：股本——普通股50000
資本公積 40000
盈余公積 147000
未分配利潤3000
貸：長期股權投資——乙公司 192000
少數股東權益48000
由于甲乙企業間除了投資與被投資業務外，沒有其他業務，又不存在所謂的價差，因而除上述抵銷分錄外，沒有其他抵銷分錄。
總之，母公司在編制會計報表時按權益法進行的相關調整，一般要分上述幾種情況進行，筆者就此闡述了一般性的處理方法，當然企業也許還有較為復雜的具體業務需要具體分析。
