《企業會計準則》、《企業財務通則》、《企業所得稅法》
的差異及其對電力企業運營的影響
浙江省電力公司財務部課題組[1]
（上接本刊今年第1期第21頁）
新準則、新稅法、新通則對電力企業運營的影響之三 ：固定資產
一、會計準則、稅法、財務通則的主要規定及其差異
1、固定資產定義方面
準則規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。與原《企業會計制度》比，取消了“不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產”的規定；新準則還取消了對低值易耗品與固定資產劃分標準的有關規定，僅在存貨準則中規定對周轉材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷。因此，企業應按重要性原則劃分固定資產與周轉材料。
稅法規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。這一規定與企業會計準則的規定是一致的。
財務通則對固定資產的規定主要體現于第二十六條，即企業應當建立固定資產購建、使用、處置制度。企業自行選擇、確定固定資產折舊辦法，可以征詢中介機構、有關專家的意見，并由投資者審議批準。固定資產折舊辦法一經選用，不得隨意變更。確需變更的，應當說明理由，經投資者審議批準。企業購建重要的固定資產、進行重大技術改造，應當經過可行性研究，按照內部審批制度履行財務決策程序，落實決策和執行責任。企業在建工程項目交付使用后，應當在一個年度內辦理竣工決算。也就是說，財務通則對固定資產主要規定了管理的程序、內容，對固定資產的確認、計量、報告等內容主要依據企業會計準則規定進行規范。
從上述分析可以看出，準則與稅法對固定資產的定義是一致的,而財務通則主要規范了固定資產的基本管理規范。
2、初始確認方面
稅法與會計準則對固定資產初始確認的差異主要是對融資租賃固定資產、采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限（一般為3年）的固定資產以及自建固定資產的規定不同。
對融資租入固定資產，會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。也就是說，由于初始確認不一致，將產生時間性差異。但對于融資租賃固定資產，由于所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。
對采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限（一般為3年）的固定資產，會計準則規定，應按購買價款的現值確認固定資產；稅法規定應按購買價款總額確認固定資產。在這種情況下，由于購買價款現值肯定低于購買價款總額，因此固定資產會計入賬價值低于計稅基礎，將產生可抵扣差異。
對自行建造固定資產的初始確認成本，會計準則規定，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。稅法規定，自行建造的固定資產, 按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。這一差異實際上是借款費用資本化時間不一致而產生的。
正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，其初始確認方面稅法與會計準則的規定基本一致。其中的差異可能產生于非貨幣性資產交換。稅法規定，以非貨幣性資產交換取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。會計準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足“交換具有商業實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量”兩項條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；對于不滿足這兩項條件的，只能以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。也就是說，在不以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，固定資產的入賬價值會與計稅基礎不一致，從而產生時間性差異。
3、折舊計提方面
稅法與會計準則的差異主要是折舊計提范圍不一致。財務通則僅規定如何確定、變更折舊方法，對其中的具體處理方法未作規定。
企業所得稅法第十一條規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。
會計準則規定，已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產、單獨估價作為固定資產入賬的土地兩項不得計提折舊。
由于會計處理上本身不對以經營租賃方式租入的固定資產、以融資租賃方式租出的固定資產、已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產、單獨估價作為固定資產入賬的土地計提折舊，因此，差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊的計提上。至于稅法規定的其他不得計算折舊扣除的固定資產，由于尚未明確范圍，因此目前不存在差異。
折舊計提方法的選擇上，會計準則規定，企業應當根據固定資產所包含的經濟利益預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。企業應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產折舊年限。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。
企業所得稅法及其實施條例規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。實施條例第九十六條同時規定，企業可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
也就是說，會計準則、財務通則都規定企業可以自主確定固定資產折舊方法。但是，稅法規定一般情況下應采用直線法計提折舊，符合條件的才允許采用加速折舊方法。
同時，會計準則規定，允許對固定資產預計凈殘值進行改變并且作為會計估計變更處理，但稅法規定不允許改變預計凈殘值。
4、固定資產大修理費用
會計準則規定，固定資產大修理費用全額一次性計入當期損益。
企業所得稅法實施條例第六十九條規定，固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
從上述規定看，稅法對固定資產大修理支出的界定，事實上已構成會計準則所規定的固定資產改良支出，由于會計準則規定對固定資產改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質上并無差異。
5、固定資產改良
會計準則規定，固定資產的更新改造等后續支出，滿足規定確認條件的（即包含的經濟利益很可能流入企業、成本能夠可靠地計量），應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，并重新確定使用壽命、預計凈殘值、折舊方法；不滿足規定確認條件的，應當在發生時計入當期損益。這一規定與原《企業會計制度》規定基本一致。會計準則同時規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用。
企業所得稅法實施條例規定，改建的固定資產延長使用年限的，除企業所得稅法第十三條第（一）項（指已足額提取折舊的固定資產的改建支出）和第（二）項（指租入固定資產的改建支出）規定外，應當適當延長折舊年限。改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。企業所得稅法實施條例第六十八條規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。已足額提取折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
從上述規定看，由于會計準則規定對已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用核算，如果企業將攤銷年限定為與固定資產尚可使用年限一致，那么與稅法處理也將無實質上的不同。
對一般固定資產的改良支出，如果滿足會計準則規定的確認條件的（即包含的經濟利益很可能流入企業、成本能夠可靠地計量），那么會計處理與稅法處理將不會產生差異；如果不滿足會計準則規定的確認條件，同時又導致固定資產延長使用年限的，那么在會計處理上計入當期損益，而按稅法規定應當按延長的使用年限分期攤銷，將產生時間性差異。
6、固定資產預計棄置義務
會計準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第 13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
也就是說，預計棄置義務在會計處理上構成固定資產成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除（只能在實際履行負債義務期間扣除），因此將產生時間性差異。
7、持有待售固定資產
會計準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來經濟利益。
事實上，對持有待售固定資產，企業可以按資產損失進行處理。
二、對企業的主要影響
電力企業為資本密集型企業，固定資產在企業總資產中所占比例較高，因此，上述規定及其差異將對電力企業產生重大影響，主要體現在以下幾個方面。
1、如何界定固定資產范圍、目錄將直接影響企業的損益及稅收成本
無論會計準則還是稅法，都取消了對固定資產價值標準的規定。因此，事實上要求企業按照重要性原則判斷、確定自身固定資產的范圍，在此情況下，企業必須按照實際情況確定固定資產目錄。
由于按什么標準劃分固定資產事實上涉及企業當期及后期的利潤（盈余平滑），因此，企業如何界定固定資產十分關鍵。
如果企業將固定資產范圍界定寬泛，那么意味著當期費用將減少，企業當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業界定固定資產范圍狹窄，那么意味著當期費用將增加，企業當期利潤將減少，當期稅負也將減少。
2、固定資產改良支出與大修理支出劃分標準將對企業日常運營產生重大影響
由于會計準則取消了固定資產大修理與改良劃分的定量標準，僅規定滿足規定的確認條件的（即包含的經濟利益很可能流入企業、成本能夠可靠地計量），應當計入固定資產成本（予以資本化），因此企業如何確定固定資產大修理與改良標準將直接影響當期及后續期間損益。同時，由于會計準則規定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業，將直接減少當期損益。
同時，稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。
3、企業稅收處理合規性難度加大
到目前為止，稅法對固定資產的認定標準、范圍尚沒有明確界定；同時對固定資產改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等也沒有明確規定。在此情況下，企業自身的判斷非常可能與主管稅務機關判斷產生差異，無疑會加大稅收處理的合規性風險。
4、對固定資產折舊范圍認定不一增加企業稅收成本
對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊到底該如何認定至今尚不明確。對企業而言，這些認定的范圍將直接影響稅收成本。
5、融資租賃固定資產、自行購建固定資產初始確認不一致，理論上將產生時間性差異
對于融資租賃固定資產，由于所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。
對自行建造的固定資產，由于稅法規定按竣工決算前的支出作為計稅基礎，而準則規定按達到預定可使用狀態作為計提折舊依據，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。因此，對企業而言，事實上固定資產在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現在已達到預定可使用狀態而未辦理竣工決算這一期間。對此問題，稅法未予明確。我們認為，應按會計準則進行處理，即不產生時間性差異。
三、如何應對
1、合理、依法定程序認定固定資產范圍
可以說，固定資產范圍的認定將直接關系到企業整個固定資產管理，進而影響到企業的稅收成本、經營業績。
我們認為，其中的關鍵是確定固定資產目錄。確定的原則必須遵循重要性原則，即根據企業實際劃分固定資產范圍。同時，對單項固定資產明確其中的組成部分。
在確定固定資產目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。
對確定的固定資產目錄，應報主管稅務機關備案，以規避稅收違規風險。
2、合理確定固定資產大修理與改良政策
我們認為，應在稅法規定的范圍內，結合企業經營實際確定固定資產大修理與改良的劃分范圍。
對于重大的單項固定資產，最好明確大修理、改良的范圍。
3、規范企業固定資產分類
我們認為，依照《企業財務通則》，企業所有的固定資產都應認定為與生產經營相關，企業不應再將某些固定資產認定為非生產經營類別。
4、合理運用加速折舊政策
會計準則與稅法都規定企業可以采用加速折舊。對需要大規模投資的電力企業而言，應充分運用這一政策。
5、加強自建項目管理
對自行建造的固定資產，企業應加強管理，確保按期、及時辦理竣工決算，避免出現借款費用資本化時間不一致的情況。
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[1]該課題組由胡亦璽、鄒偉、包志法、錢望月、楊杭梅、吳要毛等同志組成，胡亦璽任組長，鄒偉、包志法任副組長，吳要毛為執筆人。
