浙江浙能富興燃料有限公司 張然
目前，我國中小企業蓬勃發展，據有關部門統計，2006年底，經工商部門注冊的中小企業已達到430多萬戶，個體工商戶已達3800多萬戶；其創造的最終產品與服務價值、出口總額和上繳稅收，分別占有全國總量的58.5%、68.3%和50.2%，已形成中國經濟的“半壁江山”。此外，中小企業還吸收了一大批城鄉勞動者就業。因此，中小企業的可持續發展對國家來說，其意義至關重大。
2007年3月16日，全國人大十屆五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》；同年12月6日，國務院公布《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》；新的企業所得稅法與實施條例同時于2008年1月1日起實施。新的企業所得稅法在納稅義務人、稅率、收入、扣除的范圍、稅收優惠、反避稅條款等方面都有較大變化，這些變化對中小企業增強可持續發展能力十分有利。
本文擬從稅率變化、稅收扣除變化、稅收優惠變化等方面，重點探討新的企業所得稅法對中小企業的影響，進而對中小企業在稅收籌劃方面提出一點粗淺的看法。
一、中小企業的定義
在討論這個問題之前，有必要界定一下中小企業這一概念。根據原企業所得稅法之規定：中小企業的年應納稅所得額在3萬-10萬元和3萬元以下的，分別按27%和18%的優惠稅率征收。新的企業所得稅法實施條例規定了小型微利企業的標準：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。這些標準中，最重要的是應納稅所得額標準：原企業所得稅法規定是10萬元，超過10萬元就要按33%繳納企業所得稅；新的企業所得稅法提高到30萬元，30萬元以內按20%的稅率計稅，超過30萬元才按25%稅率繳納企業所得稅。為了研究的方便，本文對中小企業的界定標準同于稅法，即年度應納稅所得額在30萬元以內。下文述及的小型微利企業同于中小型企業。
二、稅率變化對中小企業的影響以及影響程度
原企業所得稅的名義稅率是33%，而對中小企業另有規定：年應納稅所得額在3萬-10萬元和3萬元以下的，分別按27%和18%的優惠稅率征收。新企業所得稅法統一內外資企業的稅率為25%，小型微利企業的標準稅率為20%。新的企業所得稅法對微利企業的界定標準大大放寬了。過去規定的標準是10萬元，超過了10萬元就要按33%繳納企業所得稅；現在將標準提高到30萬元，30萬元以內按20%的稅率計稅，超過30萬元才按25%稅率繳納企業所得稅。這樣，就有更多的企業符合了“小型微利企業”的條件。
新的企業所得稅法，其稅率變化對中小型企業的影響程度可從表-1得到說明。
表-1 新、舊所得稅法下不同應納稅所得額適用稅率的對比
年度應納稅所得額
新稅率
原稅率
影響程度
3萬以下
20%
18%
-2%
3萬—10萬
20%
27%
7%
10萬—30萬
20%
33%
13%
30萬以上
25%
33%
8%
從表1可以看出稅率變化對中小企業的影響之大，特別是原年應納稅所得額在10萬—30萬之間的企業，由于稅率下調稅負有較大幅度的降低，其稅后利潤和可供分配的利潤將顯著提升，有利于增強企業的積累能力，從而刺激投資，擴大再生產。年應納稅所得額在3萬元以下的小型微利企業，其稅負略有所上升，這對刺激這類小型微利企業盡己所能地促進生產、擴大銷售，將起到了激勵的作用。與原稅法18%、27%和33%三檔全額累進稅率相比較，新的企業所得稅法下，大多數小型微利企業的稅負是下降的。因此，從總體看新的企業所得稅法的稅率規定有利于降低中小企業的稅負，激勵、促進了它們的發展。
例一：某企業年納稅所得額為20萬，根據原企業所得稅法應納稅6.6萬元，根據新企業所得稅法應納稅4萬元，少繳稅2.6萬元。對該公司來說，少繳的2.6萬元相當于純收入、凈流入。次年，該企業可用這2.6萬元購買設備，擴大經營范圍，從而獲得更多的收入。
三、扣除項目變化對中小企業的影響
扣除項目是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。新企業所得稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
（一）中小企業涉及到的新、舊企業所得稅法扣除項目主要的不同之處：
1、工資支出：原企業所得稅法下，內資企業只能按照計稅工資扣除，而新企業所得稅法規定，企業均可以按照工資的實際支出據實扣除。
2、三費：原企業所得稅法中三費扣除標準為計稅工資總額的2%、14%、2.5%，而新企業所得稅法則規定為實際支付工資、薪金總額的2%、14%、2.5%。
3、公益、救濟性的捐贈：原企業所得稅法規定納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納所得額 3%以內的部分準予扣除，而新企業所得稅法則將比例改為年度利潤總額的12%。
4、新企業所得稅法對企業的研發費用（即“三新費用”——指開發新技術、新產品、新工藝的研究開發費用）加計扣除、廣告費及業務招待費扣除比例等進行了統一規定。
（1）研發費用加計扣除
原企業所得稅法規定：盈利企業當年“三新”費用超過上年實際發生額10%以上（含10%）的，除據實列支外，年終經主管稅務機關審核批準后，還可再按其實際發生額的50%直接抵扣當年應納稅所得額。新企業所得稅法則規定：研究開發費用未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
（2）新、舊企業所得稅法中關于廣告費、業務宣傳費的規定
根據原企業所得稅法，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出，不超過當年銷售（營業）收入2%的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。根據原企業所得稅法，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費，在不超過銷售（營業）收入5‰范圍內，可據實扣除。而根據新企業所得稅法，企業發生的與生產經營活動有關的廣告費和業務宣傳費，不超過當年銷售（營業）收入的15%部分，準予扣除。超過部分，準予結轉以后納稅年度。
5、業務招待費支出：業務招待費是指納稅人發生的與經營業務直接相關的應酬費用。原企業所得稅法對業務招待費的規定詳見表-2。
表-2 原企業所得稅法對業務招待費的規定
全年銷售（營業）收入凈額
扣除比例
速算增加數
1500萬元以下（含1500萬元）
不超過該部分收入的5‰
0
超過1500萬元
不超過該部分收入的3‰
3萬元
而新稅法則規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。
（二）稅收扣除變化對中小企業主要影響的分析
從中小企業涉及到的新、舊企業所得稅法扣除項目主要不同之處的對比中，我們可以看出：
1、新企業所得稅法對工資、薪金標準的扣除標準更合理。在原企業所得稅法下，許多中小企業很有可能為了方便直接將職工工資定在計稅工資上下，這種“清一色”的處理方法打擊了不少職工的積極性。而在新稅法下工資可以據實扣除，而沒有什么計稅標準，企業也就會更客觀地根據職工的表現、業績來確定職工個人的工資、獎金，充分體現“多勞多得”，這有利于企業形成良好的激勵機制。
2、三費的扣除標準明顯增加。雖然新、舊企業所得稅法規定的扣除比率都為2%、14%、2.5%，但原企業所得稅法規定的是“計稅工資總額”的一定比例，而新企業所得稅法則規定為“實際支付的工資、薪金總額”的一定比例。原企業所得稅法規定的計稅工資為每人每月1600元，而從目前的實際工資水平看，大多數企業員工的月工資都超出了這一標準。也就是說，根據新企業所得稅法，企業可扣除的三費標準遠遠超出了原稅法的扣除標準。
3、公益、救濟性的捐贈的扣除標準明顯放寬。原企業所得稅法規定的扣除標準為“年度應納所得額3%”，而新企業所得稅法則規定為“年度利潤總額的12%”。不僅在比例上從3%增加為12%，而且在扣除的范圍上也擴大了。
4、“三新費用”扣除的條件有所放寬。原企業所得稅法規定只有符合一定的條件才可以加計扣除三新費用，而新企業所得稅法則可根據實際支出加計扣除；而且廣告費、業務宣傳費的扣除比例也增加了。
新企業所得稅法對企業的稅前扣除比例做出了統一規范，原則上對企業實際發生的各項真實合理的支出允許在稅前扣除，這就有利于以實際凈所得來衡量企業的稅收負擔能力，從而體現了企業的稅收公平。
（三）稅收扣除變化對中小企業主要影響程度的分析
1、原企業所得稅法應納稅所得額的計算公式如下：
應納所得稅額=應納稅所得額×稅率
公式中“應納稅所得額”即納稅人納稅年度收入總額減去準予扣除項目后的余額，即 應納所得稅額=收入總額-不征稅收入-各項扣除-以前年度虧損。
2、新企業所得稅法應納稅所得額的計算公式如下：
應納稅所得額=應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額
其中應納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除金額－彌補虧損
例二：2008年某市一企業，實現不含稅收入80萬元，銷售成本40萬元，管理費用4萬元（其中含業務招待費0.45萬元，技術開發費2.6萬元），銷售費用8萬元（其中含廣告費7.4萬元，業務宣傳費0.6元萬），全年實際支付工資12萬元（共5人），實際提取并使用三費2.22萬元。
（1）根據原企業所得稅法計算：
業務招待費扣除=80×5‰=0.4萬元
技術開發費可扣除=2.6萬元
廣告費可扣除=80×2%=1.6萬元
業務宣傳費可扣除=80×5‰=0.4萬元
工資和三費可扣除=9.6+9.6×（14%+2%+2.5%）=11.376萬元
應納稅所得額=80-40-（0.4+2.6+0.95）-（1.6+0.4）-11.376=23.624萬元
應納稅額=23.624×0.33=7.796萬元
（2）根據新企業所得稅法計算：
業務招待費扣除=0.45×0.6=0.27萬<80×5‰=0.4萬元
技術開發費可扣除=2.6×150%=3.9萬元
廣告費和業務宣傳費可扣除=8萬<80×15%=12萬元
工資和三費可扣除=12+12×（14%+2%+2.5%）=14.22萬元
應納稅所得額=80-40-（0.27+3.9+0.95）-8-14.22=12.66萬元
應納稅額=12.66×0.2=2.532萬元
以上例子充分說明了新、舊企業所得稅法對中小企業納稅金額上的影響，同樣的業務，同樣的數字，在不同的企業所得稅法下相差如此之大，足見新企業所得稅法對中小企業的扶持力度。
四、稅收優惠變化對中小企業的影響
原企業所得稅法的稅收優惠以“區域優惠”為主，而新企業所得稅法則以“產業優惠為主、區域優惠為輔”。原企業所得稅法中，很少有中小企業可用的稅收優惠政策，而新企業所得稅法中，只要中小企業符合政策規定的條件，均可享受優惠。
1、小型微利企業優惠。小型微利企業的稅率為20%，這是國家對中小企業的特別優惠，對此上文已有分析。
2、國家重點扶持企業優惠。國家重點扶持的企業，如高新技術企業、非營利公益組織，以及從事節能環保、公共基礎設施建設和農林牧漁業的內資企業等等，均可享受稅收優惠政策。在原企業所得稅法規定中，高新技術優惠只有在特定地區才有，而新的企業所得稅法則規定，不受地域限制，只要符合高新技術企業認定標準的，無論在何處注冊經營，都可以享受到15%的稅收優惠，這對從事高新技術領域生產、設計、服務的企業無疑是一個利好消息。
3、創業投資企業優惠。創業投資企業采取股權投資方式，投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。這條稅收優惠政策雖然不是直接針對中小企業的，但實際的受惠者卻是中小企業。中小企業籌資難的問題，始終是困擾中小企業發展壯大的瓶頸問題，該條優惠政策可激發創業投資企業向中小高新企業投資的積極性，有利于中小企業解決籌資難的問題。
4、加計扣除優惠。安置殘疾人員所支付的工資，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，再按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。
總之，按照新企業所得稅法之規定，中小企業可適用的稅收優惠政策更多了。這對于擴大中小企業生存與發展空間，增強其可持續發展能力很有現實意義的。
五、中小企業在爭取稅收優惠政策時應注意的問題
筆者認為，中小企業在為爭取稅收優惠政策創造條件時應關注以下幾點：
1、首先應留意自身是否符合新企業所得稅法所規定的“小型微利企業”的標準，尤其是原應納稅所得額在30萬左右的企業，更應認真測算一下自身應納稅所得額是否符合“小型微利企業”的標準。還可以根據實際情況，適當增加研發費用和安置殘疾人員等，使之符合享受優惠的條件。
2、新企業所得稅法的政策導向非常明顯，比如說照顧中小企業、重點扶持高新技術企業、重視企業技術創新等等。中小企業還可以根據自己“船小好調頭”的特點，選擇一些國家扶持的產業進行經營，如高新技術企業、農林牧漁等。
3、中小企業還可以盡量選擇符合其他稅收優惠條件的項目，比如說購買節能設備、從事公共基礎設施建設等等。
新企業所得稅法的實施，這是大多數中小企業迅速提升自身實力的機遇，中小企業應充分把握這一機遇，認真學習與研究新企業所得稅法，在法律允許的范圍內，深入挖掘節稅空間，做好納稅籌劃，提高自身的核心競爭力。
