會計人員管理體制改革研究的新視角
( On Reform of Accountant Management System：A new viewpoint)
劉長翠
[摘要] 隨著市場經濟體制的逐步完善，我國的所有制結構已呈多元化格局。然而，多種經濟成份的并存又凸現出各自會計管理的特點。本文立足于這些特點對當前會計人員管理創新模式進行了分析與評價，并結合法國的先進經驗，提出了會計人員管理體制改革的新思路：建立適應當前所有制結構與有效制約“內部人控制”并重的分類管理機制。
[關鍵詞]會計人員管理體制 會計委派制 財務總監制 集中會計核算制 村帳鄉管
一、 問題的提出
會計工作自從產生起，就天然地成為社會經濟管理工作的重要組成部分，在國民經濟中發揮著重要的基礎性作用。經濟越發展，會計越重要，這一點早已被國內外政界、會計界及社會各界所共識。大家普遍認為，會計工作及會計人員管理體制的改革應適應經濟發展的需要。
在計劃經濟時代，我國對會計人員的管理基本上采用由國家和企業雙重領導、雙重管理的體制。各單位（特別是企業）均是國家行政部門的附屬物，而不是獨立的經濟實體，經濟關系比較簡單，會計人員雙重身份的矛盾以及會計造假問題并不突出。
隨著社會主義市場經濟體制的確立和經濟改革的逐步深化，企業與國家的經濟利益關系變得越來越復雜。在這種新形勢下，會計信息的生產者與其單位領導者的合謀現象雖不十分普遍卻已不是個別。盡管某些會計人員試圖依據《會計法》、代表國家利益進行核算和監督，但由于其自身的福利待遇、工資、政治前途均受制于“內部人”，因而讓其代表國家對企業經營者的經濟活動實施監督似乎勉為其難。盡管國家一再強調會計監督的重要性，但會計工作中仍存在許多不容忍視的問題。如偷稅漏稅、知法犯法、會計信息失真等。在一些行政事業單位中，由于內部控制制度和監督機制的不健全，便逐漸出現了預算外資金管理混亂，“亂罰款、亂收費、亂攤派”以及“私設小金庫”等現象，從而最終引發了會計人員管理問題的討論與改革。關于會計人員管理問題，目前的主要觀點有“會計委派制”、“集中會計核算制”、“財務總監委派制”、“會計人員獨立論”等。但是，上述創新模式的研究主要側重于對行政機關、國家企業事業單位會計人員的管理，而對非國有經濟單位會計人員管理的研究則明顯滯后。筆者認為，這種格局的形成顯然與健全市場機制、完善所有制結構的要求不相適應。眾所皆知，隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善以及企業改革的日益深入，我國的所有制結構已不再是單純的國有經濟，許多非國有企業，如私營企業、集體企業、個體企業、鄉鎮企業、外商投資企業以及各種農村經濟組織均得到了飛速的發展，特別是我國已加入WTO，現有的所有制結構還將進一步變遷。有鑒于此，本文試圖結合現有的所有制結構，將會計人員的管理層面的改革覆蓋到各種類型的單位中，并借鑒法國的經驗，建立一個既符合國家利益要求，又適合企業管理特點的會計人員管理體制，以豐富我國有關的會計人員管理體制方面的基本理論。另外，如何結合會計人員管理全方位地制約并克服“內部人控制”所帶來的問題，也是本文研究的重點。
二、現行會計人員管理體制模式及其評價：法國的啟示
受私有制經濟基礎的決定，西方國家對會計人員大多是企業自己管理。作為會計人員一旦應聘從業，便標志著資格的確認，不存在統一的資格考試。從業會計人員的業務等級的認可，會計主管的任免完全取決于聘用者。而受聘的會計人員的工作職權、職業道德也完全立足于為聘用者服務這一點。但是，西方國家的做法也并非完全一致，尤其是對公有單位的會計人員，有些國家的管理甚至比我們還嚴格。比如，法國的會計分為兩大系統，即公共會計和企業會計，所有政府部門和國有企業實行公共會計制度，全國有60000多名公共會計人員，直接由財政部派到國有單位（包括行政事業單位、國有企業和國有控股公司）。對行政事業單位而言，會計核算業務由公共會計員承擔，派駐單位不另設會計進行會計業務核算；對國有企業，由另設會計機構進行經營業務核算，公共會計員不干預企業的日常經營業務，只監督其核算的真實性、合法性，并負責稅款和其他應交國家收入的征收和國有資產的保值、增值。當然，向國有單位派駐公共會計員，可根據不同情況，采取由財政部任命或認可的方式：即中央政府的直屬單位一般由財政部直接任命；特殊單位，如軍隊、外交等部門，由財政部和該單位共同任命；地方機構的公共會計員由地方選拔任命，報財政部認可。如果財政部不同意該人的任命，由憲法委員會下屬的一個協調中央與地方關系的機構組織聽證會，然后投票表決其任命是否有效。在聽證會期間，其任命仍然有效。為避免從業人員貪污、舞弊，法國規定：（1）公共會計工作必須實行輪換制度，即任何一個公共會計員在一個單位工作不得超過7年。無論何種方式離職都要提前6個月通知；（2）對擔任公共會計員的人提出了特殊要求，一是要繳納保證金。根據擔任職務高低和服務單位大小，保證金不一樣，平均每人需百萬法郎。如果個人交不起，可由公共會計協會代繳。二是司法假設。從公共會計員上任開始，財政部就要控制其本人和配偶的財產（主要是房地產）。公共會計員一旦被起訴，其房地產立即被凍結，待事實查清之后再按規定處理。三是公共會計員有規避條款要求，主要是：不得擔任財政稽核檢查員和一般公務員，此條款對其配偶也適用；不得擔任市長或市長助理；在其服務的部門不得擔任其他監督方面的職務。在法國，公共會計員盡管不是國家公務員，但只要在職即享受公務員待遇，其工資按公務員標準由財政部核定，由派駐單位支付。公共會計員退休后由財政部按公務員待遇發放養老金。
法國的會計人員管理體制的另一個重要原則是收支項目的決策人與收、撥款的經辦人必須在兩個機構。決策人無權經手錢款。收、撥款業務必須委托公共會計員經手辦理。當公共會計員在工作中出現錯誤時，除按規定承擔刑事責任和行政責任外，還要負責經濟賠償。
與西方相比，我國現行會計人員管理是一種“雙重管理”模式。即由單位自行任免本單位的會計人員，負擔會計人員工薪待遇，并決定其職務晉升與否；財政部門負責會計資格評定審查及會計工作的考核，從客觀上保證會計人員的從業水平和良好的職業道德情操。會計人員必須至少取得會計證資格認定，同時符合財政部門的職業道德標準才有可能被單位聘任。各單位會計人員對本單位進行會計核算和監督，財政部門從任職資格審核方面加強對會計工作和會計人員的監督是這一模式的特征。
縱觀法國的會計人員管理模式，筆者認為有以下幾點是我們改革會計人員管理體制所必須借鑒的：（1）不同單位采取不同的派駐方式。法國的公共會計員派駐不搞統一模式，而是根據不同經濟性質、不同規模的具體情況來確定。如前所述，行政事業單位的會計核算業務由公共會計員來承擔，不設重復機構和人員，而企業則必須設立單獨的會計機構負責日常經營業務核算。根據企業規模，有的只派一名公共會計員，有的則派幾名；有的子公司不派，有的子公司也派，這要視具體情況確定。但無論何種情形，法國均要求公共會計員一律不干涉企業的經營業務，體現了所有權與經營權的分離；（2）權力的高度分散與制約。西方人普遍認為，“權力會產生腐敗，絕對的權力產生絕對的腐敗”。為此，西方國家特別是法國處處從會計人員管理體制上限制權力、制約權力。如要求公共會計員必須實行輪換制、個人財產申報制、保證金繳納制、決策和執行分離制、簽票和收撥款分離以及有關的規避條款等，這都在很大程度上分散了公共會計員的權力，形成會計工作中”沒有人不受監督，沒有人不受制約“的格局，進而對出現的問題及時發現和糾正；（3）完善的職業保障機制與獎懲機制。在法國，公共會計員是財政部派出的國有資產代表，具有工作獨立、監督權力大的優勢。并且所有公共會計員均享受公務員待遇，退休后領全額工資，但同時他們的責任又是重大的，如公共會計員若在工作中出現錯誤，要受嚴厲懲處，不僅需承擔刑事和行政責任，還要負經濟賠償責任，有時還涉及本人及配偶的財產。
反觀我國現行的會計人員管理體制，筆者認為，根據〈會計法〉規定，由單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，無疑加大了單位領導的會計責任，促進會計信息的真實反映。另一方面，通過在全國范圍內推行嚴格的會計從業資格制度、會計專業技術資格（中級及中級以下）考試制度、總會計師制度、會計人員繼續教育制度等一系列的具有中國特色的會計人員管理辦法，將進一步豐富會計管理的內容，提高會計人員的業務素質，這是我們所必須予以肯定的。但令人遺憾的是，目前我國會計群體的獨立性差、不能有效抑制財務上的亂收亂支、國有資產流失嚴重的現象仍十分普遍。造成目前這種局面的原因是多方面的。但本人認為，我國目前會計人員管理模式自身的缺陷是一個極其重要的原因。
在兩權分離的情況下，所有者通過控制經營者的任免和報酬來控制企業，達到投入資本保值增值目的。經營者通過控制企業的經營權實現企業利潤最大化，以完成受托責任。所有者和經營者之間雖然是一種委托—被委托關系，實際是企業的共同控制主體。會計信息是他們的溝通工具。所有者通過會計信息可以及時了解企業的經營和財務狀況，評價經營者的經營業績并對經營者實施必要的干預。經營者為完成受托責任，利用會計信息進行控制、決策，最終又利用會計信息報告其行為結果。無容置疑，由于客觀存在著“代理人風險”，理論和實踐中又無法設計出一種完美的契約來消除。因此，經營者和所有者之間在目標、利益上存在差異，這種差異導致會計信息成為決定雙方切身利益的關鍵。誰控制了會計信息，也即控制了會計信息的加工制作人——會計人員，誰也就實現了自身利益的最大化。在現行的會計人員管理體制模式中，經營者成了現實的會計控制主體。而所有者對經營者的控制則主要是通過由經營者所提供的會計信息來實現的。為了粉飾自身經營業績，各種虛假會計信息便應運而生。
三、會計人員管理體制的創新模式及其可行性透視
會計人員管理體制的改革，是一項十分龐雜的系統工程，需要在現行經濟模式及中國國情的基礎上，尋找管理會計人員的最佳模式。比較可喜的是，近幾年來，我國會計界對會計人員管理體制問題進行了大膽的探索，目前主要形成了以下幾種觀點及做法：
1．“會計人員獨立論”及其評價
所謂會計獨立是指會計人員獨立于委托者和受托者等利益主體，不受其中任何一方管理，只受會計準則約束。該觀點認為，由于委托者的多樣化，各個委托者之間往往存在著利害沖突，為了保證財務會計信息的客觀與中立，會計人員不能歸屬于多元利益主體（投資者、經營者、債權人、勞動者等）任何一方，只能處于多元利益的邊緣。會計人員只能以“第三者”的身份出現，他們只能受會計法律、法規約束。在這種情況下，政府通過社會中介機構（會計民間社團）管理全國的會計人員。概括地說，會計人員獨立論的實質是把會計人員看作是信息需求者的共同代理人。然而，筆者認為，這種“獨立論”強調的“獨立”卻存在理論上的嚴重反差。
在典型的現代公司中，管理權與所有權相互分離，作為委托人的所有者處于公司之外，并不直接履行管理的權利，管理的權利被授予公司經理。而公司經理分布在公司內部各個層次，且上一層級對下一層級同樣有授權問題，使得每一個層級上的經理既是委托人又是代理人。如此一來，盡管公司內部各位委托人（經理）管理的權利來自于資本提供者，且代理人的工作歸根到底是替代資本提供者履行特定權利和義務，但由于主人與代理人在空間上相互分離，公司層級上諸位經理具有雙重身份，因而委托人對代理人的監督方式和調控方式不可能是“直接的”或“面對面“的形式，而只能是通過“契約”的手段。按照經濟學代理人說的觀點，公司是契約關系的綜合。著名學者費瑪指出“資本市場和經理人才市場也是契約關系的綜合”。契約的實質是信息，并且經濟學代理人說與會計在一定范圍內是相互交叉的，原因是會計是一個信息系統，其產出是會計信息。無論在公司中，還是在資本市場上，相關當事人介入的各種契約總是與會計信息交織在一起。作為會計信息的生產者——會計人員，在委托代理關系中只能居于第三層次或內部層次，如果將其獨立出來，會導致出資者、經理人員和會計人員三個角色的嚴重錯位，這顯然不符合委托代理理論的要求。
2、財務總監制模式及其評價
從本質上講，財務總監制度代表所有者利益，體現的是一種來自于產權約束的監督關系。目前，該模式主要有兩種形式，一是政府以國有資產所有者的身份，由財政或國有資產管理部門向國有大中型企業、國有獨資公司（除派駐稽查特派員以外）、國有資產控股的股份有限公司和國有資產控股的有限責任公司四種企業類型委派財務總監。二是由產權單位向其下屬企業委派財務總監。
筆者認為，由政府部門向國有企業委派財務總監，固然能對企業經濟活動實行全過程監督，參與企業的重大決策，寓監督于管理和服務之中，以解決國有產權代表缺位問題。但此種形式違背《全民所有制工業企業法》和《公司法》的規定，難以實現政企分離，更不利于消除政府對企業的不正當干預。所以，我們主張財務總監應由產權管理部門委派，經過一定程序進入公司董事會，對企業或公司法定代表人行使監督的職責，不參與企業的日常經營管理，也不作為財務負責人，以符合當前的改革精神及《全民所有制工業企業法》和《公司法》的規定。
3、集中會計核算制模式及其評價
所謂集中會計核算是指在基層區、縣、鄉（鎮）成立行政事業單位財務會計核算中心，對各單位的會計工作實行“集中管理、分戶核算”，融會計服務和監督管理為一體。主要包括湖北宜昌地區實行的“零戶統管”和湖北仙桃市“村賬站（鄉鎮經管站）管”兩種模式。
在基層地區實行集中會計核算制，既消除了各基層單位的會計機構及違紀的便利條件，又能有效地制約“內部人控制”，保證財務收支的合理合法，杜絕亂收費、亂攤派等現象，減輕農民的不合理負擔，增強財務透明度，為從源頭上制止鋪張浪費、貪污腐敗和官僚主義提供可能，是一種應當予以肯定且有必要推廣的合理模式。
4、會計委派制模式及其評價
從財政部近年來對一些試點地區和單位的調查看，各地會計委派制的試點大體上可歸納為以下四類：
（1）對行政事業單位委派。即以地方政府的名義向所屬的行政事業單位直接委派會計人員。在這種形式下，委派對象大多是單位的財會負責人、主管會計，有的還包括出納；委派部門為地方政府（有些地方為財政部門）。
（2）對國有中、小型企業委派。這一形式的委派對象主要是財會負責人或會計主管人員；委派部門大多為財政部門，也有財政部門和企業主管部門聯合委派。管理體制是按照“統一管理、統一委派、分職任免”的辦法，對委派會計人員的人事檔案、職務晉升、工作調動、專業職稱、工資獎勵、福利等實行統一管理，但工資福利等的負擔形式各地有所不同，大多按照“誰用人、誰負擔”的原則，由委派單位向用人單位收取服務費。目前向中、小型國有企業委派會計人員主要是在中小城市進行試點。
（3）企業集團內部委派制。即由集團（總公司、母公司）向下屬企業或子公司委派會計人員，對被委派的會計人員一般由集團進行直接管理（包括行政關系、個人檔案、工資福利等）。
（4）由鄉鎮政府對鄉鎮企業委派會計主管人員。其主要做法與中小型國有企業會計人員委派制的做法基本相同。
必須指出，并非所有的會計委派制模式均是理想、完善的模式。應當肯定，對行政事業單位實施會計委派制，不屬《企業法》、《公司法》約束的范圍，而且由于各行政事業單位的經費來源主要是財政撥款，所以由政府部門通過會計委派，以加強資金管理，這是天經地義的，并且符合國際慣例。由集團總公司向下屬企業委派會計人員，這是基于強化集團自我約束機制與財務管理、提高經濟效益水平的需要，是一種既符合投資者利益要求、又不與《企業法》和《公司法》相矛盾的理想管理模式。但對國有中、小型企業、鄉鎮企業委派會計，我們則持否定態度。無容諱言，我國實行的是社會主義市場經濟，作為市場主體的企業，必須根據企業外部信息和內部會計信息迅速決策，調整生產經營活動，為此客觀上要求會計應站在企業角度為自身經濟利益服務。向國有中小型企業、鄉鎮企業委派會計，片面強調了會計人員代表政府對企業的監督，弱化了會計核算和內部管理的職能，實質是傳統會計管理體制的變形。這不僅會導致會計人員“雙重身份”的再現，而且與經濟體制改革的總體思路相悖。其次，不利于搞活企業。現代企業是一個完整的有機系統，具有獨特的運行機制。在法律允許的范圍內，企業為求得生存和發展，還應當具有為實現其經營目標和經濟利益所必需的基本權利。這些權利對于企業來說缺一不可。其中任何一項權利的喪失均將意味著企業運行機制的被破壞。由政府部門對國有中小企業、鄉鎮企業會計進行委派，并由被委派人員代表國家行使資金支配和運用權，最終只能導致企業的自主權難以全面落實，降低企業的活力。
四、會計人員管理體制改革的理想模式選擇：建立適應當前所有制結構與有效制約“內部人控制”并重的分類管理機制
會計人員管理體制的改革其實是一種制度變遷。從經濟學的角度看，制度變遷必然要考慮其所處的外部經濟環境，否則就會影響甚至阻礙國民經濟的發展。這意味著，我們只有把會計人員管理體制的創新及其選擇，置于特定的會計環境中來加以研究，才能更好地衡量會計人員管理體制的先進性和效益性。
我國在經過十幾年成功的經濟體制改革以后，目前的工作重點已轉移到企業和相關領域。隨著改革的日益深入，我國的經濟成份已突破單一的國有經濟成分，并呈現出經濟成份日趨多元化的格局。考慮到當前會計所處的外部環境，我們在對帶有傳統計劃經濟色彩的現行會計人員管理體制進行揚棄的同時，必須使新的體制適應當前經濟形勢的要求。過去的那種只重國有經濟會計管理、忽略非國有企業會計管理的理念，最終只能使某些部門形成會計管理上的真空，導致會計秩序的紊亂。因此，在微觀的會計人員管理體制的選擇上，我們不能盲目地追求整齊劃一的管理模式，而應根據當前國有經濟與非國有經濟成份的特點及政企分離原則，適當借鑒法國的先進經驗，因地制宜地選擇會計人員管理體制。據此，我們不妨將會計人員管理體制的理想目標模式定位為“分類管理”模式：
1、向企業委派財務總監。國有企業的財務總監由國有資產管理部門下設的國有資產授權投資公司委派，集體企業、鄉鎮企業的財務總監由產權單位委派。財務總監的主要職責是代表股東對企業經營者所從事的財務活動及重大經濟活動進行監督、控制與決策。為充分發揮財務總監的作用，一方面，應保證財務總監地位的獨立性，即財務總監的工資、福利及黨團關系應由委派單位負責，另一方面應要求企業對重大財務收支及經濟活動實行總經理與財務總監聯合會簽的制度。所有企業（這里指國有、集體企業、鄉鎮企業）會計人員（除財務總監外）的調動、人事檔案、專業技術職務聘任完全由本企業單位負責管理；會計人員的工資、福利均由本單位負擔，工資調整根據本單位會計人員的工作業績確定；會計人員入黨入團、進修深造及其獎懲由本單位黨團組織及有關管理部門負責考核辦理；會計人員具有單一身份，即只代表本單位行使有關權利。至于會計機構的設置和調整、會計制度和財務制度的制訂，均由企業在《會計法》和《會計準則》及其他法規的約束下自行安排。
2、對行政事業單位實行集中核算制度。對條件適宜的行政事業單位，由同級財政部門或其他部門成立行政事業單位財務會計核算中心，在保持資金使用權和財務自主權不變的前提下，各單位不再設立會計機構，并取消各單位的銀行賬號，由會計核算中心統一管理資金結算和會計核算，融會計服務與監督為一體。具體說來，在一個地方，可以設一個會計核算中心，也可以本著精簡、效能、方便的原則，設立若干個。對鄉鎮所屬的行政事業單位取消其單位的賬戶，實行“零戶統管”，其各項收支由鄉鎮財政所統一核算，統一管理。
3、向不適宜實行集中核算的行政事業單位直接委派重要崗位上的會計人員。由各級財政部門以地方政府的名義向所屬的行政事業單位直接委派總會計師、會計機構負責人或其他重要崗位上的會計人員。委派單位對象主要是人數或所屬單位較多、業務量較大、不便于實行集中核算制度的市（地區）及市（地區）以上行政事業單位。委派的會計人員主要負責組織、管理、監督單位的財務活動和會計核算工作，其工資、獎金、福利及人事檔案由委派機構負責管理。
4、對農村集體經濟組織實行村賬鄉（鎮）管制度。在保持村級集體財產所有權不變的前提下，由鄉（鎮）一級政府代管村級賬務。在實施時可根據具體情況，采取村級財務代理記賬（集中核算）和村級會計鄉（鎮）委派兩種具體形式。
5、實行單位內部會計委派制。內部委派是指業務主管部門或企業集團為加強內部控制和財務管理，而實行的一種內部會計委派形式。具體實施時可采取對所屬企業、單位會計帳務統一核算，集中管理；也可向所屬企業、單位委派會計機構負責人、會計人員，負責記載和核算所屬企業、單位的會計業務，被委派人員的工資、福利及人事檔案一律由派出機構負責。
6、對私營企業、個體企業、外商投資企業的會計人員實行自主管理制度。必須指出，相對于私營企業、個體企業、外商投資企業而言，由于其產權方面的因素，則不具有外部單位對其委派會計的理論依據，這些企業對會計人員的任用完全由其自主決定。但對會計人員的從業資格認定、繼續教育及會計檢查等仍應由同級財政機關負責。
當然，我們同樣要清楚地認識到，目前會計秩序紊亂的源頭主要在于“內部人控制”（筆者認為，行政事業單位同樣存在“內部人控制”），這在理論界與實務界已基本形成共識。前面所述的對企業、有關單位委派財務總監或會計人員，都是基于制約“內部人控制”的需要，這也是改革會計人員管理體制的初衷。為充分發揮財務總監及被委派會計人員的作用，首先必須對財務總監以及被委派會計人員實施嚴格管理，逐步建立規范的定期輪換制度、業績考核制度、激勵與約束機制，以全方位強化對“內部人控制”的適時監管；其次必須充分發揮政府監督及獨立審計的作用。在對會計人員管理體制進行創新時，最為忌諱的恐怕就是“被委派人員與內部人的合謀”。在目前公司治理結構尚欠規范的情況下，我們一方面要加快規范公司治理結構的步伐。另一方面應通過財政部門，定期對國有企業經理層及行政事業單位負責人的會計責任履行情況實施年度檢查，強化執法力度，尤其是懲罰的力度。讓承擔責任的違法者受到真正的重罰，使之及時退出內部人的角色。為避免不必要的重復監督，前述檢查可結合經理（領導）任期經濟責任審計同步進行，或將“內部人”的會計責任納入其經濟責任審計的范疇。對非國有企業“內部人”的監控，不妨引進社會監督機制，通過諸如會計師事務所等社會中介機構對“內部人”操縱的會計信息進行再監督。但上述制約行為必須通過法律手段予以確認。
五、結束語
我們在明確了新型的會計人員管理體制之后，不能忽略體制本身所隱含的局限性，有些問題必須與會計人員管理體制結合研究， 似乎才有利于會計秩序的全面優化。如會計職業道德建設、會計上崗審定、會計人員繼續教育、企業自我約束機制等。筆者相信，伴隨著這些問題的深入研究，會計管理體制的創新必將還有新的契機。
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作者單位：中國人民大學會計系博士生
山東財政學院會計系
通訊地址：中國人民大學10-01博會
郵政編碼：100872
聯系人： 劉長翠
作者職稱：教授、碩士生導師
