會計目標是會計想要達到的某種境地。它是會計實踐活動的出發(fā)點和歸屬，也是會計研究的邏輯起點。然而，人們對會計目標的研究一直滯后于會計實踐的發(fā)展。直至20世紀60年代，人們才開始重視對它的研究。20世紀70～80年代，西方對會計目標的研究形成了兩大理論：“受托責任觀”和“決策有用觀”。但至今，人們對會計目標的認識仍未達成統(tǒng)一。由于安然事件等一系列會計丑聞的發(fā)生，再次引起了人們對會計的批評與反思，引發(fā)了一場“規(guī)則導向”和“原則導向”的激烈爭論。由于會計目標的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一準則的具體目標都要服從和服務(wù)于會計的總體目標（或基本目標），因此，重新評價和認識會計目標顯得尤為重要。對我國而言，如何準確地定位我們的會計目標，對會計準則的制定、會計實務(wù)的指導以及如何推進我國會計的國際化有著十分重要的意義。基于此，筆者茲對其進行一點探索，以期拋磚引玉。
一、對會計目標的有關(guān)認識
（一）會計目標是一個體系
從不同的角度，可以將會計目標分為不同的種類。從時間來看，可分為短期目標、中期目標和長期目標；從程度來看，可分為最低目標、中間目標和最高目標；從主次方面看，可分為主要目標和次要目標；從總分關(guān)系來看，可分為總目標和分目標；從抽象度來看，可分為基本目標和具體目標等等。因此，筆者認為，會計目標是一個體系：既有最高目標或基本目標，又有每一階段、每一準則的現(xiàn)實目標或具體目標；既有總目標，又有分目標；既有主目標，又有次目標。我們現(xiàn)在對會計目標的討論，比如“受托責任觀”和“決策有用觀”，都是對財務(wù)會計基本目標或最高目標的討論。因此，本文對會計目標的討論也限定在財務(wù)會計的基本目標上。
（二）會計目標的設(shè)定原則
會計的發(fā)展史表明，會計是服從和服務(wù)于人們從事經(jīng)濟活動的某種需要，是人們從事經(jīng)濟活動的手段和工具。同時，會計作為一門將某一經(jīng)濟活動主體的資金流、物流、人才流匯集成財務(wù)信息流的科學，有其自身的發(fā)展規(guī)律。因此，會計目標的設(shè)定就必須緊緊圍繞以下兩個問題：一是人們期望會計來干什么？二是會計能做什么？前者是人們利用會計的目的，是人們的主觀期望；后者是會計滿足人們的某種需要所具有的和應(yīng)具有的屬性、功能。因此，筆者認為，會計目標的設(shè)定應(yīng)牢牢把握以下幾點：
1、面向用戶，著眼需求。會計是生產(chǎn)和提供信息的。會計信息，作為會計提供的產(chǎn)品，同任何其他產(chǎn)品一樣，必須“適銷對路”，能滿足信息使用者對信息的某種需要，否則，會計就失去了存在的價值與意義。會計信息的生產(chǎn)必須始終圍繞信息使用者的需要來進行。因此，會計目標的設(shè)定必須面向信息使用者，并盡可能滿足其需求。
2、立足實踐，認識自身。目標的設(shè)定既要有一定的挑戰(zhàn)性，又要量力而行。因此，設(shè)定目標時要對事物自身的現(xiàn)狀進行客觀、合理、準確的評估，做到立足實際。會計，尤其是財務(wù)會計，是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來的一個會計信息系統(tǒng)，并運用一些特有的原則、程序和方法來對企業(yè)的交易或事項加以確認、計量、記錄和報告的科學。因此會計有其自身的發(fā)展規(guī)律和局限性。會計不是萬能的，會計目標的設(shè)定應(yīng)該立足自身實際，明確自己能做什么，不能做什么，堅持有所為和有所不為。
3、在主觀愿望（人們對會計的愿望）和客觀實際（會計自身能力）之間求得平衡。人的需求是無限的，而會計的自身能力是有限的，這就構(gòu)成了一對矛盾。會計目標，必須在兩者之間求得平衡。因此，會計目標的設(shè)定必須現(xiàn)實可行，是會計通過一定的努力可以實現(xiàn)的。如果目標定得過高，不但目標沒法實現(xiàn)，還會引起會計信息系統(tǒng)的混亂；如果目標定得過低，則會計的職能作用得不到應(yīng)有的發(fā)揮。因此，在設(shè)定會計目標時既要考慮人們的需要，又應(yīng)充分考慮會計自身的能力，做到滿足需要、量力而行，絕不能“好高騖過”、“眼高手低”。
4、與一定的社會經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)。會計是社會經(jīng)濟環(huán)境的產(chǎn)物，不能脫離經(jīng)濟的發(fā)展階段，否則，會計就是無水之源、無本之木。同時，會計與經(jīng)濟的關(guān)系是交互作用的。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，會計對經(jīng)濟有巨大的反作用。因此，會計目標設(shè)定得合理、得當，就能促進經(jīng)濟的發(fā)展；會計目標如果超前或落后于經(jīng)濟的發(fā)展，必將造成經(jīng)濟的混亂，從而阻遏經(jīng)濟的發(fā)展。
5、設(shè)定的目標要明確。早在20世紀60年代就有西方學者指出：“隨著時間的推移，目的或目標是會改造的，但在任何時期，目的和目標都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定。”可見，目標的設(shè)定必須明確、清楚。否則，不但不能給人指明方向，還可能使人“誤人歧途”。那么，目標要怎樣設(shè)定才能明確呢？一般而言，基本目標由于比較抽象而難以量化，但要做到表述清楚、明確易懂、具有指引性和可操作性。具體目標的設(shè)定要做到：表述明確，有可衡量的結(jié)果，考慮成本、時間和資源約束等。
二、對現(xiàn)有會計目標理論的評述
會計目標的研究起步較晚，直至20世紀60年代才開始進行比較深入、系統(tǒng)的研究。當前會計目標理論主要有兩大流派：“受托經(jīng)營責任觀”和“決策有用觀”。
（一）對“受托經(jīng)營責任觀”的評述
1、“受托經(jīng)營責任觀”的主要內(nèi)容。“受托經(jīng)營責任觀”認為：（1）財務(wù)報表的目標是反映受托者對受托責任的履行情況。（2）由于最有效地反映受托者受托責任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的信息，所以財務(wù)報表應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績?yōu)橹攸c。（3）隨著委托——受托關(guān)系研究的深入，受托責任學派對受托責任將行了擴展，將對資源或資產(chǎn)的受托責任擴展到整個社會，即受托者不但對資源或資產(chǎn)的所有者要履行受托責任，還要履行對整個社會的受托責任，比如就業(yè)、環(huán)保、公益等方面的責任。
2、對“受托經(jīng)營責任觀”邏輯的考察。受托責任觀的邏輯前提是企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，且委托——受托關(guān)系很直接。委托方（資源的擁有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營者）進行經(jīng)營。在這種情況下，對于委托方而言，需要對受托方的經(jīng)營情況進行了解、評價，以決定是繼續(xù)聘用當前的受托方還是解雇受托方而另請高明或者對委托方的報酬進行調(diào)整；對受托方而言，有義務(wù)和動機向委托方報告其經(jīng)營情況，以證明其自身的價值（即證明自己是“物有所值”的）或者在下一輪的談判中獲得更好的價格，甚至打造另謀高就的資本。委托方了解經(jīng)營情況，需要運作一定的手段，獲取受托方經(jīng)營情況的各種信息；受托方要報告其經(jīng)營情況，也需要運用一定手段，通過一定的載體將經(jīng)營情況的各種信息轉(zhuǎn)遞給委托方。也就是說，委托方評價受托責任，受托方解除受托責任，需要一定的手段或工具。會計正是這種手段和工具。會計通過資產(chǎn)負債表、收益表以及現(xiàn)金流量表，提供資產(chǎn)運用情況、經(jīng)營業(yè)績情況和現(xiàn)金流量情況等信息，來滿足雙方的需要。
3、對“受托責任觀”的評價。“受托責任觀”存在一定的合理性：首先，“受托責任觀”既注重人們利用會計的目的，即用來評價和解除受托責任，又認識到會計在認定受托責任履行情況中的作用，較好地做到了立足會計自身實際，來滿足受托方和受托方對會計信息的需求；其次，“受托責任觀”比較明確、簡單，具有較強可操作性和指引性。
但是，“受托責任觀”也有其局限性：首先，“受托責任觀”沒有全面地反映客觀經(jīng)濟現(xiàn)實，已滯后于經(jīng)濟的發(fā)展。“受托責任觀”的邏輯前提為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，并且兩者之間是一種直接的委托——受托關(guān)系。而現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，既存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合一的企業(yè)，又存在非直接委托——受托關(guān)系的情況。如證券市場高度發(fā)達的今天，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的是投資的風險與收益，而不是受托責任的履行情況。他們不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳投票”。尤其是潛在的投資者，與企業(yè)經(jīng)營者根本就不存在財產(chǎn)所有權(quán)上的受托責任關(guān)系。其次，沒有很好地著眼需求，只注重資源委托者的信息需求，而忽視了其他信息使用者對會計信息的需求。盡管“受托責任”學派對責任進行了擴展，但會計并不單是為了評價和解除各種責任服務(wù)，其功能也并非只在于此。
（二）對“決策有用觀”的評述
1、“決策有用觀”的主要內(nèi)容。1978年，美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布的《論財務(wù)會計概念第1輯》將會計目標表述為：（1）為現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策提供有用的信息；（2）提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自股利或利息及其來自銷售、償付、到期匯券或貸款等的實得收入和預期現(xiàn)金收入的金額、時間分布和不確定性的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟資源，對這些資源的要求權(quán)以及使資源和對這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息；（4）提供企業(yè)管理當局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時是怎樣履行他對業(yè)主的管家責任的信息。
2、對“決策有用觀”邏輯的考察。隨著資本市場的發(fā)展，資本快速流動，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的焦點是資本市場的風險與收益，其不再選擇“用手投票”，而是選擇“用腳股票”。根據(jù)經(jīng)濟學原理，居民的可支配收入可分為消費、儲蓄、投資，他們是一種此消彼長的關(guān)系，投資者進行投資，是放棄當前的消費，以獲取未來更多的現(xiàn)金流從而更好地消費。因此，投資者作出或購或售或持有的決策之前，需要評估一筆投資所帶來的未來現(xiàn)金流的金額、時間以及不確定性，即需要預測該筆投資未來的收益和風險。在股票市場，一筆投資的未來收益主要來源于兩個方面：股利和股票價差。股利主要取決于公司的利潤和股利分配政策。由于很多公司很少分配現(xiàn)金股利，因此，一筆投資的未來收益主要取決于股票買賣價差。因而，預測股票未來的價格顯得至關(guān)重要。眾所周知，影響未來股價的因素很多，包括投資者的心理、管理層的能力與誠信、企業(yè)的發(fā)展前景與核心競爭力、企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀和獲利能力等。所有這些因素，歸根于一點，就是企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。因此，投資者需要各種信息，來預測企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時間以及不確定性。會計作為一門將某一經(jīng)濟活動主體的資金流、物流、人才流匯集成財務(wù)信息流的科學，責無旁貸地要盡可能提供各種財務(wù)信息，使投資者能比較準確地預測企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時間以及不確定性，從而作出正確的決策。
3、對“決策有用觀”的評價。“決策有用觀”是對“受托責任觀”的繼承和揚棄。因此，相對“受托責任觀”而言，是一個進步。首先，其對客觀經(jīng)濟現(xiàn)實的認識更全面，充分考慮到了非直接委托——受托關(guān)系的存在。其次，對會計信息使用者群體的認識更清楚，強調(diào)會計信息不但為資源的委托者、受托者服務(wù)，而且要為其他的利益相關(guān)者服務(wù)。再次，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，其在某種程度上包含了“受托責任觀”的內(nèi)容，是對“受托責任觀”的批判、繼承和發(fā)展。
但是，“決策有用觀”的局限性也是顯而易見的。首先，“有用”的評價太主觀，可操作性低。會計信息的使用者是多元的，不同的信息使用者對會計信息的有用性，必然有不同的要求，即使同一信息使用者，在不同的時期對會計信息的有用性也有不同的要求。同時，由于信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力的不同，必然對會計信息的有用性有不同的評價，正如FASB所言，“說到底，什么會計信息是有用的，要由每一個決策者來判斷”。因此，“有用”是一個抽象的、主觀的、模糊的概念。此外，從“決策有用觀”的主要內(nèi)容來看，是各種觀點的糅合，比較含糊而不明晰。因此，“決策有用觀”可操作性低。其次，對會計職能、作用的認識不清楚、不全面。（1）“決策有用觀”有時混淆了“有助于預測未來的信息”與“預測未來的信息”的界限，試圖使會計提供未來信息。須知會計是反映性的，提供的不是未來信息，只能是歷史信息。著名會計史學家查特菲爾德曾指出：“會計的發(fā)展是反映性的”。會計是反映經(jīng)濟現(xiàn)實信息的方法。財務(wù)會計所提供的是關(guān)于，某個企業(yè)經(jīng)濟資源、義務(wù)及其變動情況的財務(wù)信息，是一個持續(xù)的歷史信息。財務(wù)會計只能通過提供持續(xù)的歷史信息，從而揭示出某些規(guī)律，做到讓“歷史告訴未來”。同時，決策所依據(jù)的信息是過去會計信息而非未來會計信息。證券分析之父本杰明。格雷厄姆在其經(jīng)典之作《證券分析》中明確指出：“分析所關(guān)心的應(yīng)該是有事實支撐的價值，而不是主要以預測為基礎(chǔ)的價值。分析家也必須考慮到未來可能發(fā)生的變化，但他們這么做的目的不是希望從預測中獲利，而是防止因這些變化遭受的損失。總之，分析家將未來發(fā)展看作是一種自己的結(jié)論所必須面對的風險因素，而不是他的分析依據(jù)的來源。”（2）提供有助于決策信息只是會計職能的一個方面，會計還具有控制職能。如貸款人作出貸款的決策后，需要關(guān)注貸款的回收情況。盡管通過對控制的過程或結(jié)果的考察有利于進一步?jīng)Q策或者改進決策，但決策只是問題的一個方面，執(zhí)行、控制是問題的另一個方面，過程與結(jié)果同等重要，不能只抓其一點而不及其余。
