【摘 要】 本文主要闡述了公允價值計量模式在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用，并區(qū)分不涉及補(bǔ)價、涉及支付補(bǔ)價和涉及收到補(bǔ)價三種情況，分別對采用公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理進(jìn)行探討。
【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換； 公允價值； 判斷標(biāo)準(zhǔn)； 會計處理
我國財政部對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則進(jìn)行了較大范圍的修訂。與舊準(zhǔn)則相比：新準(zhǔn)則對有關(guān)術(shù)語進(jìn)行了重新表述，將舊準(zhǔn)則中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換；新準(zhǔn)則重新采用公允價值作為換入資產(chǎn)價值的一種可選計量模式，并較詳細(xì)地規(guī)定了其運(yùn)用條件。顯然，新舊準(zhǔn)則在交易確認(rèn)問題上沒有本質(zhì)區(qū)別，但在交易計量方面有實(shí)質(zhì)性差異，新準(zhǔn)則更為詳細(xì)、復(fù)雜。
下面，筆者對該準(zhǔn)則中關(guān)于以公允價值計量的理論進(jìn)行闡述，并結(jié)合案例，對如何合理地應(yīng)用該準(zhǔn)則進(jìn)行了分析。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用公允價值計量基礎(chǔ)，必須同時滿足以下兩個條件：
一是該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；
二是換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
如果不能同時滿足以上兩個條件，就只能以換出資產(chǎn)的賬面價值來計量非貨幣性資產(chǎn)交換。因此，這兩個條件是決定是否以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換的關(guān)鍵。那么，如何理解這兩個條件呢？
一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
在非貨幣性資產(chǎn)交換中是采用賬面價值還是公允價值計量，關(guān)鍵是看該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這也是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的重要概念。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，有兩個判斷條件，滿足兩個條件之一的，即為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同
判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時要比較換入、換出資產(chǎn)在未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量在時間、金額和風(fēng)險方面的差異，看差異是否顯著。當(dāng)然，一般是預(yù)計換入該資產(chǎn)在未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，即該交換對換出方是有利的，則該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
比如，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。顯然，位于市區(qū)的建筑物（地理位置較優(yōu)越）預(yù)計未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將大于位于郊區(qū)的建筑物，如果二者交換，通常企業(yè)B要支付部分補(bǔ)價給企業(yè)A，企業(yè)A才愿意交換，這樣的交換就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的
判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時，還要考慮換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，能夠比換出資產(chǎn)起到更大作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響的經(jīng)營活動部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，即該交換對換入方是有利的，則該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
仍如上例，企業(yè)A與企業(yè)B分別有位于市區(qū)和郊區(qū)的兩棟建筑物，建造時間及成本均相同。企業(yè)A急需郊區(qū)的建筑物擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，而企業(yè)B也正急需市區(qū)的建筑物擴(kuò)展銷售。雙方換入的資產(chǎn)滿足了各自經(jīng)營活動的特殊需要，換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用，預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)使用預(yù)計將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，且超出數(shù)與換入、換出資產(chǎn)的公允價值相比，占有較大的比例，則這樣的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
在進(jìn)行商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷時應(yīng)特別注意交換涉及的資產(chǎn)類別。一般來說，不同類非貨幣性資產(chǎn)因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式不同，通常其交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)較易判斷。我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的是同類資產(chǎn)的交換情況。因?yàn)橥愘Y產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量既可能顯著不同（如上例），也可能相同，其交換因而可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也可能不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。例如：2007年11月，A石油銷售公司的浙江分公司發(fā)生93#汽油的暫時供應(yīng)緊缺，與此同時，B石油銷售公司的黑龍江分公司也發(fā)生了93#汽油的暫時供應(yīng)緊缺。為了避免給公司帶來負(fù)面影響，滿足客戶需要，兩家公司可以在兩個地區(qū)交換各自的存貨，即由A石油銷售公司的黑龍江分公司，提供給B石油銷售公司的黑龍江分公司一定數(shù)量的93#汽油，同時由B石油銷售公司的浙江分公司提供給A石油銷售公司的浙江分公司相同數(shù)量的93#汽油。象這樣的同類資產(chǎn)交換，不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的任何一個條件，一般也不會產(chǎn)生損益，因此不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
另外，判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時還要注意交換雙方是否是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因?yàn)椋绻嬖陉P(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換也被認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按公允價值計量并確認(rèn)損益，那么，非貨幣性資產(chǎn)交換很容易變?yōu)殛P(guān)聯(lián)方企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的手段，不利于國家的監(jiān)管。
二、公允價值的可靠計量
非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量，是采用公允價值計量基礎(chǔ)的又一必備條件。公允價值確認(rèn)的前提條件是交易雙方在公平交易中、信息是對稱的、雙方是自愿的。公允價值是指公平交易中雙方自愿確定的交易金額，是大家公認(rèn)的交易價格，是資產(chǎn)的內(nèi)在價值、經(jīng)濟(jì)價值。公允價值的確定必須有一定的科學(xué)依據(jù)，可觀察的市價、估價基礎(chǔ)及方法必須具有公認(rèn)性。當(dāng)交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值可用下面的一種方法來確定時，可認(rèn)定其公允價值能夠可靠地計量。
（一）市場交易價格法
當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)有活躍的交易市場，其市場交易價格反映了交易雙方公平競價的結(jié)果，當(dāng)前或最近時期同類或類似產(chǎn)品的成交價可作為資產(chǎn)的公允價值，此時的公允價值具備可靠計量性。若是舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮其成新度，如固定資產(chǎn)需考慮折舊程度。
（二）現(xiàn)行成本法
當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)沒有活躍的交易市場，但制造該產(chǎn)品所需的原材料、零部件等具有活躍的交易市場，即其現(xiàn)行成本具有可靠計量性，可以依據(jù)在現(xiàn)行市價下制造該產(chǎn)品所需的必要的原材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用、輔助費(fèi)用等成本加上國家公布的行業(yè)平均利潤予以確定。如固定資產(chǎn)、存貨、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)。
（三）預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是企業(yè)價值估價的一種科學(xué)方法，既考慮了資產(chǎn)的時間價值，又考慮了資產(chǎn)的風(fēng)險價值，可以用于資產(chǎn)公允價值的確定。
（四）資產(chǎn)評估法
當(dāng)交換的資產(chǎn)既沒有活躍市場的交易市價作參考，又不能使用現(xiàn)行成本法和預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進(jìn)行合理的估計時，可以聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)進(jìn)行評估，據(jù)以確定其公允價值，如無期限的無形資產(chǎn)。
公允價值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇順序是：該資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)交易價——同類資產(chǎn)的市價——類似資產(chǎn)的市價——未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 公允價值的確認(rèn)一定要滿足公平、公正、普遍認(rèn)同的原則，盡量兼顧真實(shí)性和相關(guān)性原則。
三、以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號》的規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的計價基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
在這里，只要換入、換出資產(chǎn)其中之一的公允價值能可靠計量，就應(yīng)以該公允價值作為計量基礎(chǔ)；如二者的公允價值都能可靠計量，一般應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價值作計量基礎(chǔ)。當(dāng)然，如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，那就應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本。
（一）不涉及補(bǔ)價情況下的會計處理
例1，甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用1萬元。乙公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理，且沒有對換出設(shè)備計提減值準(zhǔn)備。
分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運(yùn)汽車進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補(bǔ)價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。同時，換出與換入資產(chǎn)的公允價值均可以可靠計量，因此，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換可以公允價值為基礎(chǔ)計量。
換入資產(chǎn)的價值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
甲公司的會計處理：
1.將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
累計折舊200 000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備1 200 000
2.支付清理費(fèi)用：
借：固定資產(chǎn)清理 10 000
貸：銀行存款10 000
3.換入資產(chǎn)的入賬價值=110+1=111（萬元）
借：固定資產(chǎn)——汽車 1 110 000
貸：固定資產(chǎn)清理1 010 000
貸：營業(yè)外收入 100 000
（二）涉及補(bǔ)價情況下的會計處理
涉及補(bǔ)價的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決兩個問題。
1.涉及的補(bǔ)價占非貨幣資產(chǎn)交換交易總量的比重
新準(zhǔn)則給出了一個25%的參考比例，具體地，補(bǔ)價應(yīng)控制在交易總量的25％以內(nèi)。
其算法如下：
收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值<25%
支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價÷（支付的補(bǔ)價+換出資產(chǎn)公允價值）<25%
2.換入資產(chǎn)入賬價值的確定及損益的確認(rèn)與計量
支付補(bǔ)價的企業(yè)：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換入資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)入賬價值-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。收到補(bǔ)價的企業(yè)：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換入資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價。應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)入賬價值+收到的補(bǔ)價
-換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）。
可見，無論是支付補(bǔ)價的企業(yè)，還是收到補(bǔ)價的企業(yè)，其損益的確認(rèn)與計量實(shí)質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計量。
例2，仍以例1為基礎(chǔ)，甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價值為13
0萬元，已提折舊50萬元，公允價值為70萬元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付給乙公司10萬元的補(bǔ)價。乙公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為80萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，沒有對換出設(shè)備計提減值準(zhǔn)備，甲公司換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理。
甲公司（支付補(bǔ)價方）：
（1）判斷是否屬于非貨幣性交換：
補(bǔ)價所占比重=10/80=12.5%＜25% 屬于非貨幣性交易。
（2）換入資產(chǎn)的入賬價值=80+0=80（萬元）
（3）應(yīng)確認(rèn)的損益=80-（80+10+0）=-10（萬元）（計入營業(yè)外支出）
賬務(wù)處理如下：
將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 800 000
累計折舊 500 000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 1 300 000
換入資產(chǎn)入賬：
借：固定資產(chǎn)——汽車 800 000
營業(yè)外支出100 000
貸：固定資產(chǎn)清理800 000
銀行存款（補(bǔ)價） 100 000
乙公司（收到補(bǔ)價方）：
（1）判斷是否屬于非貨幣性交易：
補(bǔ)價所占比重=10/80=12.5%＜25% 屬于非貨幣性交易。
（2）換入資產(chǎn)的入賬價值=80+0－10=70（萬元）
（3）應(yīng)確認(rèn)的損益=70+10-（85+0）=-5（萬元）（計入營業(yè)外支出）
賬務(wù)處理如下：
將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理850 000
累計折舊150 000
貸：固定資產(chǎn)——汽車 1 000 000
換入資產(chǎn)入賬：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 700 000
銀行存款（補(bǔ)價）100 000
營業(yè)外支出50 000
貸：固定資產(chǎn)清理 850 000
總之，公允價值計量模式的適用條件是非常嚴(yán)格的，必須以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及公允價值是否可以可靠計量作為重要的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則這樣規(guī)定，可以大大增加會計準(zhǔn)則的可操作性，減少執(zhí)行過程中的隨意性，從整體上提升會計信息質(zhì)量，以防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意操縱利潤。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 龍秀枝.公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用探討.會計之友，2007，（28）.
[2] 馬詠濤，牟文.從非貨幣性交易準(zhǔn)則變化看公允價值的運(yùn)用.法制與經(jīng)濟(jì)，2006，（09）.
[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，（02）
