【摘要】本文通過新舊準則資產減值準備中各項內容的對比、研究，分析新舊準則7項減值準備的區別，提出了企業執行新準則可能出現的問題，為企業能更好地執行新準則提出了幾點建議。
【關鍵詞】資產減值； 資產組； 可收回金額； 公允價值
財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則第8號——資產減值》。在新準則頒布之前，我國一直沒有專門的資產減值準則，有關資產減值的會計規范散見于在1999年出臺的有關具體準則、2001年財政部發布《企業會計制度》和修改后的具體會計準則中（簡稱舊規范）?？梢?，新準則是我國在會計準則建設方面的重要跨越和重大突破，其出臺在社會上引起了廣泛的關注。本文就新舊資產減值的不同點談一點見解。
一、新舊準則的比較
?。ㄒ唬┵Y產減值范圍的變化
2006年，財政部新頒布的減值準備準則把原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規定的資產減值都統一納入《企業會計準則第8號——資產減值》中。資產減值會計準則主要規范了資產減值跡象的判斷，資產可回收金額的計量，資產減值損失的確認與計量，資產組的認定及其減值的處理，商譽的減值測試與處理和有關的披露等內容。新準則與原《企業會計準則》和《企業會計制度》中規定的8項資產減值準備相比，主要變化如下：
1.新準則提出了“資產組”的概念。
新準則引入了資產組的概念。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。舊會計制度規定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試。但是企業的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產無法確定可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提不具有可操作性。新準則規定，如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定，然后，據以確定資產的減值損失。
2.擴大資產減值準則的適用范圍。
2001年財政部發布的《企業會計制度》提出了計提“8項”資產減值準備，樹立了資產減值（可收回金額）的理念及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實務指導性規定。新準則規定，適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產減值的處理。例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大資產減值使用范圍的同時和金融資產等有關準則進行特別規定的資產，從其規定。
3.在資產減值跡象判斷上，新準則比舊準則的要求更加明確。
?。ǎ保┟鞔_“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”；（２）明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可回收金額”。
4.可收回金額的計量原則比現行制度更具有實務操作指導性。
新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金現值的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。新準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。新準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
5.新準則對公允價值的使用做出了限制性規定。
公允價值在很大程度上是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現，所以對于公允價值采取限制使用的態度。只有存在活躍市場和公平價值，才可以使用公允價值。新準則強調一旦使用了公允價值，就停止使用歷史成本的賬務處理。同時，由于使用公允價值而產生的資產減值準備一經確認，在以后的會計期間不得轉回。
（二）各項準備的具體變化
1.存貨跌價準備及壞賬準備。
新舊準則下，其核算的不同點在于：舊準則下計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞賬準備時記入“管理費用”科目，新準則則記入“資產減值損失”科目。資產負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準備”或“壞賬準備”金額范圍內調整時，舊準則規定應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“管理費用”；新準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“資產減值損失”。另外，新準則規定領用存貨時，應一并結轉領用材料應負擔已計提的存貨跌價準備。
2.持有至到期投資減值準備。
該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產負債表日，企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。
3.長期股權投資減值準備。
資產負債表日，企業根據資產減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。
4.無形資產減值準備。 舊準則計提減值準備時借記“營業外支出”，貸記“無形資產減值準備”。而且，若減值的跡象消失，可在原計提的范圍內恢復。新準則規定資產負債表日，企業根據資產減值準則確定無形資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。處置無形資產時，應同時結轉已計提的無形資產減值準備。無形資產減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。
二、執行新準則的問題和建議
?。ㄒ唬┢髽I執行新準則可能出現的問題
由于新準則的規定主要是原則導向，在執行中可能會遇到不少問題：
1.折現率的確定。
預計未來現金流量現值時所采用的折現率，是指企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現率時，如何反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。
2.資產組或資產組組合的確定。
新準則引入了“資產組”與“資產組組合”等概念，盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更，但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，企業特點各不相同，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行新準則的難度。
3.執行新準則對企業財務狀況的影響。
由于資產減值主要適用于固定資產和無形資產，這些資產計提減值之后，當以后資產價值回升時不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業通過計提秘密準備來調節利潤的做法，減少了利潤的波動。但與國際會計準則中對已經確認的減值損失可以轉回的規定不一致，也與市場經濟的實際狀況不一致。所以，需要企業提高誠信和會計信息質量，才能制訂出適合市場經濟規則和與國際準則一致的企業會計準則。
?。ǘ└玫貓绦行聹蕜t的幾點建議
資產減值準備是一把“雙刃劍”。新企業會計準則雖然規定了部分減值準備不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理，但該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道。因為新準則并未明確針對存貨、短長期投資等項目的減值準備能否沖回的問題。鑒于此，筆者提出以下建議：
1.借鑒國際會計準則。
此次頒布的新準則體現了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的資產管理條例，在尚未正式引入現金產出單元（CGU）概念前，重新審視各項減值準備的計提要求。對于沒有現成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的資產不計提減值準備。當這些資產實際已發生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產的價值損失，也是解決當前隨意計提減值準備的一種途徑。
2.轉變對資產減值準備計提的認識。
新《企業會計準則》關于資產減值準備的規定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業來說，最重要的是要轉變對資產減值準備計提的認識。許多企業對資產減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業少計提或不計提資產減值準備的現象普遍存在，出現了有確鑿證據表明已無法收回的應收賬款長期掛賬、已停用若干年的設備價值還在資產負債表中作為盈利能力指標核算的現象。還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產減值準備。因而，轉變這種不正確的認識也是當務之急。
3.加強對資產減值準備的審計。
資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點。在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表的列示有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調整。
三、總結
總之，雖然新頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》相對于1999年出臺的有關具體準則、2001年財政部發布的《企業會計制度》和修改后的具體會計準則而言加強了對資產減值確認與計量工作的指導性和可操作性，但鑒于我國經濟體制改革的發展和企業經濟活動日趨復雜的形式，完善資產減值準備準則和加強監督控制工作仍然任重而道遠。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則 2006.北京：經濟科學出版社，2006.
[2] 中華人民共和國財政部.企業會計制度 2001.北京：經濟科學出版社，2001.
[3] 中華人民共和國財政部.企業會計制度.北京：經濟科學出版社，2001.
