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【本章經典案例分析題】
【案例分析題一】甲企業為上海證券交易所上市公司，2024 年開始有多個對外投資項目，具體情況如 下。
假定不存在其他相關因素。
要求：逐項指出投資者甲企業是否擁有對被投資單位的權力，并簡要說明理由。
（1）甲企業對 A 企業投資，持有 A 企業 60%的普通股，A 企業剩余普通股由乙、丙各持有 20%，A 企 業的相關活動受其董事會主導，董事會成員由 7 名董事組成，其中3 名董事由甲企業任命，剩余 4 名董事 分別由乙、丙企業各任命 2 名，合同規定，A 企業進行董事會表決時，乙企業任命的董事會成員擁有一票 否決權。
『正確答案』
（1）對 A 企業不擁有權力。
理由：雖然甲企業持有 A 企業 60%表決權，但是 A 企業的相關活動受其董事會主導，乙企業任命的董 事會成員擁有一票否決權，因此，甲企業對 A 企業不擁有權力。
（2）甲企業和丁企業分別持有 B 企業 30%和40%的普通股，甲企業的全資子公司持有 B 企業 30%的普 通股，每股普通股享有一票表決權，假設不存在其他因素，B 企業的相關活動由持有 B 企業大多數表決權 的一方主導。
『正確答案』
（2）對 B 企業擁有權力。
理由：B 企業的相關活動由持有 B 企業大多數表決權的一方主導，由于甲企業通過直接和間接方式持 有 B 企業 60%表決權，屬于持有了大多數表決權，因此甲企業對 B 企業擁有權力。
（3）甲企業持有 C 企業 45%的表決權股份，C 企業剩余表決權股份由其他 11 個投資者各持有 5%，投 資者之間不存在進行集體決策的協議，甲企業有權解聘或聘任董事會多數成員，C 企業的相關活動由董事
會主導。
『正確答案』
（3）對 C 企業擁有權力。
理由：甲企業持有 C 企業有表決權股份不足 50%，其他 11 個投資者各持有 5%有表決權股份，根據甲 企業持有 C 企業股份和其他股東持有 C 企業股份的規模，難以看出甲企業擁有對 C 企業的權力，但是，甲 企業有權解聘或聘任董事會多數成員且投資者之間不存在進行集體決策的協議，可以看出甲企業擁有對 C 企業的權力。
【案例分析題二】甲公司是國內領先的綜合性通信制造業上市公司，系山海集團公司的全資子公司， 2024 年發生與投資有關的經濟業務事項如下。
假定不考慮其他因素。
要求：分別指出上述事項是否存在不當之處，并簡要說明理由。
（1）甲公司、乙公司共同出資設立東方公司，持股比例分別為 50%和 50%，甲公司向東方公司董事會 派出 2 名董事，乙公司向東方公司董事會派出 1 名董事，東方公司章程規定，公司的重大生產、銷售、投 資、融資等活動由董事會過半數投票通過方可執行，甲公司將東方公司納入合并范圍。
『正確答案』
（1）不存在不當之處。
理由：甲公司持有東方公司 50%的股權，持股比例雖未超過半數，但是，東方公司章程規定，公司的 重大生產、銷售、投資、融資等活動由董事會過半數投票通過方可執行。因此甲公司對東方公司實施了控 制，甲公司應該將東方公司納入合并范圍。
（2）甲公司持有丙公司 49%的表決權，山海集團公司持有丙公司 20%的表決權，因此，甲公司按照直 接和間接擁有丙公司 69%表決權計算，將丙公司納入合并范圍。
『正確答案』
（2）存在不當之處。
理由：間接擁有表決權是指母公司通過子公司對子公司的子公司擁有表決權，而不是子公司通過母公 司對其他投資企業擁有表決權，因此，甲公司只擁有丙公司 49%的表決權，不足半數，甲公司沒有直接和 間接擁有丙公司半數以上表決權資本，甲公司不應將丙公司納入合并范圍。
（3）甲公司直接持有丁公司、戊公司的股權比例分別為 70%、30%，丁公司直接持有戊公司 40%股權。 甲公司對戊公司的控制權比例為 70%。
『正確答案』
（3）不存在不當之處。
理由：甲公司直接持有戊公司的股權比例為 30%，通過子公司丁間接持有戊公司的股權比例為 40%， 甲公司直接和間接持有戊公司的控制權比例是 70%（30%＋40%）。
（4）N 公司是甲公司的下屬全資子公司，N 公司能夠控制 A 公司，并且能對 B 公司實施重大影響，另 外，N 公司還控制可分割部分 M，因此，甲公司編制合并財務報表時把 N 公司、A 公司和 B 公司納入合并范
圍。
『正確答案』
（4）存在不當之處。
理由：甲公司應該把全部子公司均納入合并范圍，即包括：N 公司、A 公司和可分割部分 M。B 公司屬 于 N 公司的聯營企業，不應納入合并范圍。
（5）甲公司作為資產管理人發起設立一項 X 投資計劃，為多個投資者提供投資機會，甲公司在投資 授權設定的范圍內，以全體投資者的利益最大化為前提做出決策，并擁有較大主導 X 投資計劃相關活動的 決策權，另外，X 投資計劃的投資者 Y 持有實質性罷免權并能無理由罷免決策者。甲公司編制合并財務報 表時，將 X 投資計劃納入合并范圍。
『正確答案』
（5）存在不當之處。
理由：由于投資者 Y 持有實質性罷免權并能無理由罷免決策者，表明甲公司不屬于主要責任人，對 X 投資計劃不擁有控制，不應將其納入合并范圍。
【案例分析題三】未來公司系深圳證券交易所上市公司，2023 年發生經濟業務事項如下。
假定不考慮其他因素。
要求：逐項指出未來公司確定的合并財務報表合并范圍是否存在不當之處，并簡要說明理由。
（1）2023 年 10 月 18 日與獨立第三方甲公司簽訂協議，協議約定，甲公司將其持有的 A 公司 100%股 權轉讓給未來公司，股權轉讓協議約定的評估基準日為 2023 年 10 月 1 日，該交易于 2023 年 10 月 31 日 經雙方股東大會通過。2023 年 11 月 26 日，股權交易相關款項已全部結算，A 公司已向未來公司簽發出資 證明，并相應修改公司章程和股東名冊；
2023 年 12 月 7 日，該交易已獲得監管機構等所有必要的批準；2023 年 12 月 31 日，未來公司已更換 A 公司董事會成員以及相應管理層人員，A 公司相關活動由董事會主導。2024 年 1 月 8 日，該交易雙方最 終辦理完成工商過戶備案手續。未來公司 2023 年未將 A 公司納入合并財務報表范圍。
『正確答案』
（1）存在不當之處。
理由：2023 年 12 月 31 日，未來公司已經擁有對 A 公司的實質控制權，應該將 A 公司納入合并財務報 表范圍。
（2）2023 年 3 月 7 日，全資子公司乙公司作為資產管理人發起設立一項投資計劃，乙公司自身持有 該投資計劃 5%的份額，參與該計劃的投資者人數眾多，投資比例高度分散且投資者之間不存在關聯關系。 乙公司在投資授權設定的范圍內，擁有較大主導投資計劃相關活動的決策權。乙公司按照市場和行業慣例， 以計劃資產凈值的 1%加上達到特定盈利水平后投資計劃利潤的 15%收取管理費，收取的管理費與提供的服 務相稱。
該投資計劃設有年度投資者大會，在乙公司違反合同或存在其他重大過錯的情況下，經出席該會議的 投資者所持份額的 2/3 以上一致通過，其他投資者有權罷免乙公司的資產管理人資格，因此，未來公司 2023 年未將該投資計劃納入合并財務報表范圍。
『正確答案』
（2）存在不當之處。
理由：保護性權利是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權的一項權利。 本例中其他投資者擁有的罷免權為保護性權利。在不考慮其他因素的情況下，罷免權既沒有賦予其他投資 者對該投資計劃擁有權力，也不能阻止乙公司對該投資計劃擁有權力，因此，其他投資者對該投資計劃不 擁有權力。由于乙公司控制該投資計劃，所以，未來公司 2023 年應將該投資計劃納入合并財務報表范圍。
（3）2023 年 1 月 1 日，未來公司與丙公司共同投資設立丁公司，持股比例分別為 55%和45%。丁公司 規模較大，經常發生購買、轉讓、出售、出租、處置超過 800 萬元的固定資產、不動產以及其他設備，屬 于公司日常性業務。丁公司于 2023 年 1 月開始正式運營，其董事會由 7 名成員組成，其中未來公司派出 4 名董事，丙公司派出 3 名董事。合營合同與公司章程規定特定事項須由董事會一致表決通過，如丁公司購 買、轉讓、出售、出租或以其他方式處置任何固定資產、不動產以及其他設備的合同價值超過 800 萬元； 簽訂、實質性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計劃等。未來公司在編制合并財務報表時，將丁公 司納入合并財務報表范圍。
『正確答案』
（3）存在不當之處。
理由：未來公司雖然持有丁公司 55%的表決權，但是，合營合同與公司章程規定特定事項須由董事會 一致表決通過，如丁公司購買、轉讓、出售、出租或以其他方式處置任何固定資產、不動產以及其他設備 的合同價值超過 800 萬元；簽訂、實質性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計劃等。表明未來公司 不能主導被投資方丁公司相關活動，沒有擁有對丁公司的權力，不應將丁公司納入合并財務報表范圍。
【案例分析題四】東方公司為上海證券交易所上市公司，2023 年發生的經濟業務事項如下。
假定不考慮其他因素。
要求：逐項指出東方公司的做法是否存在不當之處，并簡要說明理由。
（1）2023 年 1 月 1 日，東方公司與甲公司成立合營企業 S 公司，主要生產和銷售優質農產品，服務 市場消費需求。東方公司、甲公司和 S 公司達成如下協議，在 S 公司內部設立項目部，專門負責生產和銷 售優質農產品，項目部所需資金全部由東方公司提供，項目部獨立核算，自負盈虧，所有資產、負債、損 益都歸屬于東方公司，項目部的人事、財務、投資和經營等相關活動都由東方公司決策，甲公司和 S 公司 對此不加干涉，但項目部的各項稅費需由東方公司作為同一納稅主體進行統一申報和清算。東方公司將該 項目部劃分為可分割部分。
『正確答案』
（1）存在不當之處。
理由：可分割部分應滿足該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于 償還該部分以外的被投資方的其他負債。該項目部的各項稅費需由東方公司作為同一納稅主體進行統一申 報和清算。表明項目部某期資產并非僅承擔與該期資產相關的負債，某期資產也并非該期項目相關的負債 的唯一支付來源。
另外，S 公司是法人主體，根據相關法律規定，如果 S 公司被其債權人起訴，要求以 S 公司資產來償 還債務，則可能出現該項目部相關資產被用于償還 S 公司其他負債的情況。說明該項目部的資產可能償付
該項目部以外的被投資方的其他負債。因此，該項目部不應認定為可分割部分。
（2）東方公司由于內部業務整合，于 2023 年3 月決定對其全資控股的 X 公司進行清算，X 公司通過 股東大會決議成立清算組，清算組由股東組成。截至 2023 年 12 月 31 日清算尚未完成。東方公司2023 年 未將 X 公司納入合并范圍。
『正確答案』
（2）存在不當之處。
理由：東方公司對于清算過程中的 X 公司仍然具有實質控制，所以應該納入合并范圍。
（3）2023 年6 月 1 日，東方公司發現其全資子公司 Y 公司財產不足以清償債務，決定對 Y 公司進行 清算。2023 年 7 月 2 日，依法向人民法院申請宣告破產，并將清算事務移交給法院，由法院指定管理人和 債權人負責清算事宜，與清算有利害關系的人不得擔任管理人，截至 2023 年 12 月 31 日清算尚未完成，
東方公司 2023 年將 Y 公司納入合并范圍。
『正確答案』
（3）存在不當之處。
理由：由于存在法律、法規的障礙，東方公司雖持有半數以上表決權，但無法行使該表決權，東方公 司不擁有對 Y 公司的權力。Y 公司向人民法院申請宣告破產，并將 Y 公司清算事務移交給法院，由法院指 定管理人和債權人負責清算事宜，與清算有利害關系的人不得擔任管理人，因此東方公司無法再擁有對 Y 公司的權力。不能將 Y 公司納入合并范圍。
（4）東方公司于 2023 年 4 月收購一所中學 100%的股權，該中學為非營利性單位，盈利只能用于自身 發展，不能分紅。收購完成后，東方公司已將該中學與下屬其他單位統籌管理，在業務培訓、教師聘用、 集中采購等方面綜合利用整體資源，從而提升下屬其他單位資產價值。東方公司認為該中學作為非營利性 單位，公司無法對其盈利進行分配，且沒有能力運用對該中學的權力影響其回報金額，因此，2023 年未將 該中學納入合并范圍。
『正確答案』
（4）存在不當之處。
理由：東方公司收購了該中學 100%的股權，并將該中學與下屬其他單位統籌管理，在業務培訓、教師 聘用、集中采購等方面綜合利用整體資源，從而提升下屬其他單位資產價值。說明東方公司直接擁有該中 學半數以上表決權資本，因此，東方公司對該中學擁有權力；相關活動包括業務培訓、教師聘用、集中采 購等。
該綜合利用整體資源屬于可變回報的“獲得規模經濟、節省成本、為稀缺產品提供資源、獲得專有知 識或限制某些運營或資產，從而提高投資方其他資產的價值”，東方公司有能力運用對該中學權力影響其 回報金額。因此，應該將該中學納入合并范圍。
第 03 講 經典案例分析（二）
【案例分析題五】財大公司作為資產管理人發起設立一項投資計劃，財大公司自身持有該投資計劃 10% 的份額，據歷史經驗表明 10％的份額較為重大。財大公司在投資授權設定的范圍內，以全體投資者的利益 最大化為前提作出決策，并擁有主導投資計劃相關活動的決策權。財大公司按照計劃資產凈值的 1.5％加 上達到特定盈利水平后投資計劃利潤的 20％收取管理費，該管理費符合市場和行業慣例，并與財大公司提 供的服務相稱。假定下列相互獨立的事實和情況可以出現。
假設不考慮其他因素。
要求：逐項指出財大公司是主要責任人還是代理人，并說明理由。
（1）假定財大公司與其他 6 個投資者（持有該投資計劃合計為 50％）簽署了授權委托書，委托書相 關條款規定，財大公司在投資者大會上代 6 個投資者行使表決權，但 6 個投資者并沒有放棄表決權。同時， 在每次召開投資者大會就有關事項進行表決前，財大公司要與 6 個投資者事先召開協商會議，協商會議僅 僅是為了維護各方的友好合作關系，各方共同出謀劃策，為了大家的利益最大化而進行研究與討論，在出 現爭議的情況下，財大公司有日常行政管理議題的最終決定權，其他 6 個投資者有投資、融資和金融資產 管理的最終決定權。
『正確答案』
（1）財大公司是代理人。
理由：其他 6 個投資者對相關活動（投資、融資和金融資產管理）有最終決定權，表明其他方擁有對 被投資方的權力，財大公司代其他方行使權力。
（2）假定在財大公司違反合同的情況下，其他投資者有權罷免財大公司。除財大公司自身持有該投 資計劃 10％外的其余份額由分散的單個投資者持有，且其他投資者之間或其中一部分投資者均未達成集體 決策協議。財大公司沒有為該計劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，沒有對超過 該 10％的投資承擔任何額外損失的義務。
『正確答案』
（2）財大公司是主要責任人。
理由：其他投資方有權在財大公司違約時罷免，該權力只有在財大公司違約時才能行使，屬于保護性 權利，說明財大公司對投資計劃享有實質性權利。
（3）假定投資計劃設有董事會，所有董事會成員都獨立于財大公司，并由其他投資者任命。董事會 每年任命資產管理人。如果董事會決定不再繼續聘任財大公司，財大公司提供的服務可以由同行業的其他 主體接替。
『正確答案』
（3）財大公司是代理人。
理由：獨立于財大公司的投資者組成的董事會每年任命資產管理人，如果董事會決定不再繼續聘任財 大公司，財大公司提供的服務可以由同行業的其他主體接替，即有權任命董事會成員的其他投資者擁有罷 免財大公司的實質性權利，表明其他投資者對投資計劃享有實質性權利。
（4）假定在其他投資者中，A 投資者單方持有實質性罷免權并能無理由罷免財大公司。
『正確答案』
（4）財大公司是代理人。
理由：當存在單獨一方擁有實質性罷免權并能無理由罷免決策者時，決策者屬于代理人。
【案例分析題六】陽光集團是從事實體經營的國有大型企業集團，陽光集團全資控股子公司甲公司系 從事新能源汽車研發、生產與銷售的上市公司。2023 年發生相關經濟業務資料如下。
（1）2023 年 1 月 1 日，甲公司設立乙新能源產業基金，以投資于新能源產業創業公司而獲取資本增 值。甲公司持有乙新能源產業基金 80%的權益并且控制該基金，該基金其余 20%的權益由其他 20 個投資者 持有，且投資者之間不存在關聯關系。
乙基金募集說明書中有明確的退出戰略，由該基金投資者代理人作為投資顧問管理。2023 年，乙基金 先后投資并控制 A 公司、B 公司和C 公司3 家新能源創業企業，乙基金以公允價值計量和評價該 3 項投資 項目，并向甲公司和其他投資者提供相關信息。其中，A 公司、B 公司為乙基金的投資活動提供服務。
（2）截至 2023 年 12 月 31 日，陽光集團母公司陽光公司直接持有丙公司 30%有表決權股份，甲公司 持有丙公司 30%表決權股份。
（3）截至 2023 年 12 月 31 日，陽光集團母公司陽光公司直接持有丁公司 10%有表決權股份，C 公司 持有丁公司 42%有表決權股份。
假定不考慮其他因素。
要求：
（1）請分析判斷乙基金是否是投資性主體。
（2）請簡述 2023 年乙基金編制合并財務報表的合并范圍。
（3）請簡述 2023 年甲公司編制合并財務報表的合并范圍。
（4）請簡述 2023 年陽光集團編制合并財務報表的合并范圍。
『正確答案』
（1）從乙基金的服務內容分析，乙基金的資金由甲公司和其他 20 個投資者提供，并向投資者提供投 資管理服務，符合投資性主體是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金的 條件。
從乙基金的經營目的和退出戰略分析，乙基金的唯一經營目的，是通過向新能源創業公司進行權益投 資以獲取資本增值，從而讓投資者獲得回報，并且乙基金募集說明書中有明確的退出戰略，符合投資性主 體經營唯一目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報的條件。
從乙基金投資業績的計量和評價分析，乙基金以公允價值計量和評價其投資，并向投資者提供相關信 息，符合投資性主體對幾乎所有投資的業績按照公允價值進行考量和評價的條件。
綜上所述，乙基金是投資性主體。
（2）2023 年乙基金編制合并財務報表的范圍包括：乙基金、A 公司、B 公司。
（3）2023 年甲公司編制合并財務報表的范圍包括：甲公司、乙基金、A 公司、B 公司和C 公司。
（4）2023 年陽光集團編制合并財務報表的范圍包括：陽光公司、甲公司、丙公司、乙基金、A 公司、 B 公司、C 公司和丁公司。
【案例分析題七】恒達公司系一家在上海證券交易所上市的新能源汽車制造企業，執行我國企業會計 準則體系，其記賬本位幣為人民幣，會計年度為公歷 1 月 1 日至 12 月 31 日，存貨發出采用移動加權平均
法，固定資產當月增加，從下個月開始計提折舊，投資性房地產采用成本模式進行后續計量。
（1）甲基金會為恒達公司全資設立的非營利性慈善機構，其記賬本位幣為人民幣，會計年度為公歷 1 月 1 日至 12 月 31 日，會計政策與恒達公司不一致的有：固定資產當月增加，從當月開始計提折舊，投資 性房地產采用公允價值模式進行后續計量。
（2）乙公司為恒達公司控制的境外全資子公司，乙公司的會計期間、會計政策均符合所在國的會計 準則規定，會計年度為公歷每年 4 月 1 日至次年 3 月 31 日。乙公司記賬本位幣為美元，發出存貨成本的 計量方法采用先進先出法。在編制合并財務報表前，甲基金會、乙公司分別向恒達公司提供了各自財務報 表和編制合并財務報表的其他相關資料。
（3）丙公司為恒達公司控制的境外全資子公司，2024 年丙公司在境外發生 A 交易事項，因受法律法 規限制，我國企業會計準則對其會計處理未作出規范。
假定不考慮其他因素。
要求：
（1）根據資料（1）和資料（2），分別指出恒達公司在編制合并財務報表前應完成哪些準備事項， 并簡要說明。
（2）根據資料（3），指出恒達公司在編制合并財務報表時的會計處理原則。
『正確答案』
（1）在編制合并財務報表前，應統一母子公司的會計政策。恒達公司在編制合并財務報表前應統一 甲基金會的會計政策，包括固定資產計提折舊的開始時間，投資性房地產后續計量模式。恒達公司可以要 求甲基金會固定資產當月增加，從下個月開始計提折舊，投資性房地產采用成本模式進行后續計量，進行 調整后，重新編制并報送個別財務報表；
或者由恒達公司對甲基金會報送的財務報表按照固定資產當月增加，從下個月開始計提折舊，投資性 房地產采用成本模式進行后續計量進行調整，以重編或調整編制的甲基金會財務報表作為編制合并財務報 表的基礎。恒達公司在編制合并財務報表前應統一乙公司的資產負債表日及會計期間、會計政策和貨幣計 量單位，具體內容如下：
①在編制合并財務報表前，應統一母子公司的資產負債表日和會計期間。恒達公司應按照自身的資產 負債表日和會計期間對乙公司的財務報表進行調整，以調整后的子公司財務報表為基礎編制合并財務報表， 也可以要求乙公司按照母公司的資產負債表日和會計期間另行編制報送其個別財務報表。
②在編制合并財務報表前，應統一母子公司的會計政策。恒達公司可以要求乙公司按照恒達公司采用 移動加權平均法計量發出存貨成本進行調整后，重新編制報送個別財務報表，或者由恒達公司對乙公司報 送的財務報表的發出存貨成本采用移動加權平均法進行調整，以重編或調整編制的乙公司財務報表作為編 制合并財務報表的基礎。
③在編制合并財務報表前，應統一母子公司的貨幣計量單位。恒達公司在完成會計期間與會計政策調 整后，應按照外幣折算準則的相關規定，將乙公司的財務報表折算為人民幣反映的財務報表并作為編制合 并財務報表的基礎。
（2）可以將境外子公司已經進行的會計處理結果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準 則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。
【案例分析題八】甲公司成立于 2020 年，是東方公司的下屬子公司，主要從事新型高檔服裝面料的
生產和銷售。近年來，為實現規模化經營，提升市場競爭力，甲公司進行多次投資與并購業務，有關投資 并購的部分事項如下。
假定不考慮其他因素。
（1）甲公司收購乙公司：乙公司主營服裝面料的生產和銷售，是甲公司原材料的主要供應商。甲公 司收購乙公司之前雙方不存在關聯方關系。2021年 4 月30 日，甲公司支付現金 3 億元成功收購乙公司 100% 的股權，辦理了必要的財產權轉移交接手續。同日，甲公司向乙公司董事會派出 7 名成員，能夠控制乙公 司的財務和經營政策；該項交易后續不存在實質性障礙。乙公司的可辨認凈資產的賬面價值為 2.6 億元， 公允價值為 2.8 億元。
要求：
（1）根據資料（1）判斷甲公司收購乙公司是否構成企業合并。如構成企業合并，指出企業合并類型、 合并日或購買日，并分別說明理由。
『正確答案』
（1）甲公司收購乙公司構成企業合并，屬于非同一控制下企業合并，購買日為 2021 年 4 月30 日。
理由：①甲公司收購乙公司之前雙方不存在關聯方關系，因此屬于非同一控制下企業合并；②2021年 4 月 30 日，甲公司能夠控制乙公司的財務和經營政策，因此購買日為 2021 年 4 月 30 日。
要求：
（2）根據資料（1）計算甲公司在合并日或購買日編制合并報表時的商譽金額。
『正確答案』（2）合并商譽＝3－2.8×100%＝0.2（億元）。
（2）甲公司收購丙公司：2022 年6 月 30 日，甲公司通過直接和間接持股的方式取得丙公司 80%的有 表決權股份。丙公司為 2020 年東方公司新成立的全資子公司，截至 2022 年6 月 30 日，丙公司僅持有貨 幣資金 0.25 億元，不存在其他資產和負債，實收資本 0.2 億元，資本公積 0.05 億元。甲公司將丙公司納 入合并范圍，并編制合并財務報表。
要求：
（3）根據資料（2）判斷甲公司的做法是否存在不當之處，如存在不當，請說明理由。 『正確答案』
（3）存在不當之處。
理由：截至 2022 年6 月 30 日，丙公司僅持有貨幣資金 0.25 億元，不存在其他資產和負債，表明丙 公司不構成業務，因此，甲公司收購丙公司不構成企業合并，甲公司不應將丙公司納入合并范圍，也不需 要編制合并財務報表。
（3）甲公司投資西海公司：2023 年3 月 1 日，甲公司與 A 公司共同投資設立西海公司，持股比例分 別為 59%和 41%，西海公司董事會設有 5 名董事，其中甲公司向西海公司董事會派出 4 名董事，A 公司向西 海公司董事會派出 1 名董事，西海公司章程規定，公司的重大生產、銷售、投資、融資等相關活動由董事 會過半數投票通過方可執行，并且 A 公司派出的董事具有一票否決權。甲公司與 A 公司不存在關聯方關系， 甲公司將西海公司納入合并范圍，并從 2023 年 3 月 1 日開始編制合并財務報表。
要求：
（4）根據資料（3）判斷甲公司的做法是否存在不當之處，如存在不當，請說明理由。 『正確答案』
（4）存在不當之處。
理由：西海公司章程規定，公司的重大生產、銷售、投資、融資等相關活動由董事會過半數投票通過 方可執行，并且 A 公司派出的董事具有一票否決權，表明甲公司與 A 公司共同控制西海公司。因此，甲公 司不應將西海公司納入合并范圍，也不需要編制合并財務報表。
（4）甲公司收購丁公司：2024 年上半年丁公司從國外引進先進生產線，為利用丁公司先進的生產線， 2024 年 7 月 1 日，甲公司通過向丁公司股東定向增發 1500 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價為 6 元）， 取得丁公司 80%的股權并控制丁公司，另以銀行存款支付財務顧問費 300 萬元。當日，丁公司可辨認凈資 產公允價值為 12000 萬元。甲公司個別財務報表中列示的無形資產賬面價值 1000 萬元，公允價值為 1200 萬元；丁公司個別財務報表中列示的無形資產賬面價值 600 萬元，公允價值為 800 萬元。
雙方約定，如果丁公司未來 3 年平均凈利潤增長率超過 8%，甲公司需要另外向丁公司股東支付 100 萬 元的合并對價；當日，甲公司預計丁公司未來 3 年平均凈利潤增長率很可能達到 10%。該項交易前，甲公 司與丁公司及其控股股東不存在關聯關系，在購買日甲公司確定的合并成本為 9000 萬元，甲公司編制合 并資產負債表上的無形資產金額為 2000 萬元。
要求：
（5）根據資料（4）判斷甲公司的做法是否存在不當之處，如存在不當，請說明理由。 『正確答案』
（5）存在不當之處。
理由：購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公 允價值計入企業合并成本。因此，合并成本＝1500×6＋100＝9100（萬元）。
甲公司編制合并資產負債表上的無形資產金額＝甲公司無形資產賬面價值 1000 萬元＋丁公司無形資 產公允價值 800 萬元＝1800（萬元）。
要求：
（6）根據資料（4）說明甲公司購買丁公司股權支付的財務顧問費的會計處理原則。
『正確答案』（6）在企業合并中，交易費用應當計入當期損益，因此財務顧問費 300 萬元應計入管 理費用。
要求：
（7）根據資料（4）計算購買日少數股東權益金額，并說明在編制購買日合并報表時合并成本與取得 時應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額的處理原則。
『正確答案』（7）少數股東權益金額＝12000×20%＝2400（萬元）；合并成本＝9100 萬元，取得時 應享有被購買方可辨認凈資產公允價值的份額＝12000×80%＝9600（萬元），合并成本小于取得時應享有 被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額為 500 萬元，該差額應計入營業外收入，由于購買日只編制合 并資產負債表，不編制合并利潤表，所以對于該差額應在合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤中體現。
