某房地產開發公司，擬于2009年1月初擬將其一棟位于西南某市中心繁華地段的六層樓房（建筑面積為6000平方米，固定資產原值5000萬元）租賃給××西南醫院，雙方簽訂的《房屋租賃合同》約定：醫院于簽訂合同之日支付租賃保證金100萬元后，《房屋租賃合同》開始生效，雙方終止合同履行時退還承租人；合同簽訂15日內醫院預付2年房屋租金720萬元給房地產公司，即每月租金30萬元。
在新企業所得稅法及實施條例、新營業稅條例及細則、新企業會計準則下，企業如何進行經營性房屋租金的會計與稅務處理？
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《企業會計準則第21號――租賃》規定：
經營租賃中出租人的會計處理
第二十六條 對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。
第二十八條 對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當采用系統合理的方法進行攤銷。
《企業會計準則應用指南》附錄之《會計科目和主要帳務處理》規定：
6402 其他業務成本
一、本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。
除主營業務活動以外的其他經營活動發生的相關稅費，在“營業稅金及附加”科目核算。
采用成本模式計量投資性房地產的，其投資性房地產計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。
二、本科目可按其他業務成本的種類進行明細核算。
三、企業發生的其他業務成本，借記本科目，貸記“原材料”、“周轉材料”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
6403 營業稅金及附加
一、本科目核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等相關稅費。房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”科目核算，但與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅在本科目核算。
二、企業按規定計算確定的與經營活動相關的稅費，借記本科目，貸記“應交稅費”科目。
因此，該房地產開發公司于合同簽訂后的15日內（2009年1月），收到該經營性房屋租金720萬元的會計處理為：
1 收到租賃保證金100萬元，存入銀行。
借：銀行存款 100萬元
貸：其他應付款 100萬元
2 預收租金720萬元，存入銀行。
借：銀行存款 720萬元
貸：預收賬款 720萬元
3 按照規定，應交營業稅為：720萬元×5％＝36萬元（營業稅的附加省略去不計，下同）
借：應交稅費――營業稅 36萬元
貸：銀行存款 36萬元
4 按照規定，應該繳納房產稅：720萬元×12％＝86.4萬元
借：應交稅費――房產稅 86.4萬元
貸：銀行存款 86.4萬元
?。ㄗ饨鹗杖氪_認的會計處理在下述的“財稅處理矛盾的協調”中反映）
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1、 營業稅金及附加
《營業稅暫行條例》第十四條對營業稅納稅地點是這樣規定的：
?。?）納稅人提供應稅勞務應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅?！ ?
?。?）納稅人轉讓無形資產應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。但是，納稅人轉讓、出租土地使用權，應當向土地所在地的主管稅務機關申報納稅?！?
（3）納稅人銷售、出租不動產應當向不動產所在地的主管稅務機關申報納稅。
《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
因此，房地產公司收到房屋租金720萬元時，就應該去不動產所在地的主管稅務機關申報納稅營業稅金及附加。
風險提示：
原“財稅〔2003〕16號文”規定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。而按財務會計制度的規定，應在整個受益期內分期確認收入。即是說，納稅人取得的2008年12月31日以前的房屋租金收入，可以按照房屋租賃合同的受益期限分期申報繳納營業稅。
但是，從2009年1月1日開始，按照新《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定精神，原“財稅〔2003〕16號文”關于“預收款項”的納稅規定不能執行了。
2 房產稅
《房產稅暫行條例》第三條規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。第七條規定，房產稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政政府規定。這是房產稅的一般規定。
稅法適用特別法優于普通法原則，對于同一事實涉及一般法律和特別法律規定時，特別規定的效力優于一般規定。國家稅務總局《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）對于房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務發生時間問題作出規定，納稅人出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。
在具體的政策執行過程中，納稅人不能隨意分解租金收入，應以收到的實際租金作為計稅依據。房產稅按年征收、分期繳納的規定，也僅適用于依照房產原值計算繳納房產稅的情況。
由此可見，該房地產企業一次性預收的房租收入720萬元，其房產稅的納稅義務發生時間為收到款項的當天，計稅依據為全部房租收入（含預收），稅率是12％。
風險提示：
一次性預收取的房屋租金收入，不能按照租賃期分攤繳納房產稅，更不能按照固定資產原值繳納房產稅。只能按照《房產稅暫行條例》以及“國稅發〔2003〕89號”規定，一次性的全額的按照12％繳納房產稅。
3 企業所得稅
《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）也明確規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則，即屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。
《企業所得稅法實施條例》第十九條第二款明確規定，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。
這一規定是一種“例外性規定”，也就是說在計算企業所得稅時，對于合同約定的租金收入的確認，已經不完全屬于權責發生制，而更接近于收付實現制。租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應當按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發生財產轉移的法律效力。
而此前《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）規定，對納稅人超過1年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。此種情形的處理，稅務與會計的銜接是一致的。
風險提示：
從2008年1月1日開始，“國稅發[1997]191號”中關于一次性收取或支付租賃費的處理與《企業所得稅法實施條例》第十九條的規定不一致，所以就不能再執行了。對于一次性收取的房屋租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，計算繳納企業所得稅。
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從上述可以看出，營業稅、房產稅的稅務處理是很明確的，即收到房屋租金后就產生了納稅義務，企業就應該按照租金收入全額繳納營業稅、房產稅，否則存在涉稅風險。
但是，企業所得稅的會計處理就出現了矛盾。
《房屋租賃合同》約定，一月份內就可以預收取兩年的房屋租金收入，按照《企業所得稅法實施條例》規定，企業當月就應該確認這720萬元的收入。按照權責發生制原則，與租金收入相配比的成本費用（如營業稅金及附加、折舊費、其他租賃成本）也應該計提。
則該房地產公司2009年1月末的帳務處理為：
1 確認租金收入720萬元
借：預收賬款 720萬元
貸：其他業務收入 720萬元
2 計提營業稅、房產稅
借：營業稅金及附加
貸：應交稅費――營業稅 36萬元
――房產稅 86.4萬元
3 按照殘值率5％、折舊年限20年，計提出租房屋2009年的折舊費：（5000×95％）/ 20＝237.5（萬元）
借：其他業務成本 237.5萬元
貸：累計折舊 237.5萬元
4 預計2010年出租房屋的折舊費237.5萬元
借：其他業務成本 237.5萬元
貸：應付帳款――2010年房屋折舊費237.5萬元
從上述帳務處理看，存在兩個問題：
其一是，如果現在計提2010年的房屋折舊費，會計準則、會計制度均沒有規定過可以計提以后年度的折舊費；如果不預計折舊費成本，又不符合配比原則。因此，只能通過“應付帳款――2010年房屋折舊費”進行過渡性核算，但是這種處理不是很嚴密的。
其二是，除營業稅金及附加、房產稅以外的其他租賃成本，2009年可以按照實際發生額計算，但是2010年是無法預計的。因此，2009年確認的房屋租賃的應納稅所得額，存在著多計的可能，影響企業所得稅的正確繳納。
?。ㄋ模┳赓U保證金是否繳納營業稅、房產稅
房地產開發公司企業因出租向承租人收取的租賃保證金100萬元，是否繳納營業稅、房產稅問題，業界是有異議的。
按照《房屋租賃合同》約定，該租賃保證金僅僅是合同履行生效的前提，合同終止時出租人應該退還承租人，因此會計處理作為“其他應付款”是沒有異議的。
1、營業稅
觀點一，不需要繳納營業稅
“財稅【2003】16號文”第五條規定：“單位和個人提供應稅勞務，轉讓專利權、非專利權、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等），其營業稅納稅義務發生時間按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準”。
按照會計準則要求，對租賃保證金是不需要確認為收入的，它不是出租人的應稅收入，是一種短期負債，因此不需要繳納營業稅。
觀點二，需要繳納營業稅
《營業稅暫行條例》規定“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用”，而其中的“價外費用”就包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。
租賃保證金屬于價外費用中的“其他各種性質的價外收費”范圍。因此，租賃保證金收入必須與當期收入一起申報繳納營業稅。
不過，筆者更加贊同第一種觀點。
2、房產稅
《房產稅暫行條例》明確規定，房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。租賃保證金不是租金收入，是需要退還承租人的短期負債。
因此租賃保證金不需要繳納房產稅。
綜上所述，房地產企業收取房屋租金（租賃保證金）的稅務處理為：
1、按照新《營業稅暫行條例實施細則》規定，應該在收到后全額繳納營業稅金及附加；
2、按照《房產稅暫行條例》規定，應該在收到后就繳納房產稅；
3、根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業應該按照租賃合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現；
4、租賃保證金不需要繳納營業稅、房產稅。
