臺灣與大陸關于稅法原理原則之比較研究
—以租稅法律主義之理論與實踐為中心
The Study of Taxation by Law between Taiwan and Mainland China
廖欽福
德明技術學院財政稅務科專任講師
淡江大學公共行政學系兼任憲法講師
中原大學財經法律學系兼任稅法講師
臺灣大學法律學院法律研究所博士生
論文提要
租稅法律主義為稅法上重要的基本原理原則之一，臺灣與大陸間，對于稅法的理論與立法運作實踐，有相當的差異。在臺灣，租稅法律主義透過學說長久的研究，以及司法院大法官若干憲法解釋的矯正，形成一定共識而較能保障納稅者的基本權利；在大陸，雖然立法制度上隨著立法法的制定施行，漸漸改進，但是，對于租稅法律主義中，形式上最基本的課稅要件法定原則，似乎不能符合應有的要求，另，法位階上下的分際，亦無清晰的劃分而形成混淆，再者，有租稅優惠的法律保障不安定，以及租稅與規費間模糊不清、稅外收費的偏差等問題的產生，本文透過法學角度為上述問題的討論。
關鍵詞
租稅法律主義、租稅 ；taxation by law，tax
壹、前言
一、研究緣起與問題意識
臺灣與大陸，隔著黑水溝--臺灣海峽---而分離，雖然具有歷史的糾葛與地理上的地緣緊密關系，基于過去的敵對狀態，卻長期處于封閉互不往來的狀況，因此，對于彼此之法律制度的認識相當陌生，也未能在學術上進行嚴謹的研究。隨著解除戒嚴，開放探親，兩岸的交流日益頻繁，臺灣從過去的「戒急用忍」到現在的「積極開放、有效管理」，進而與大陸同時進入WTO后，兩岸的關系，勢必將會更加密切，則是不爭的事實。再者，面對兩岸加入WTO，將要受到其規范，一則以喜，一則以憂，喜者市場將面臨開放，有更多的商機，憂者將面臨更嚴酷的國際競爭，特別是在過去關稅的保護藩籬下，其不公平競爭優勢將不再。總總的改變，隨之而來，其中，不可回避的是，要建立起公平競爭的法律制度，租稅制度的不得不改變，將形成快速的蛻變，吾人正在站在一個歷史的轉折點上。其次，對于臺商的大量投資，其中，「租稅法律制度」，為一重要課題，影響臺灣人民，甚至臺灣政府決策的主要依據 ，故形成本文研究兩岸租稅制度的動機所在，然而制度的形成，必須根植在基本的原理原則，故本文先就租稅制度中的租稅法律主義為開端，進行基礎性的研究。
二、研究方法與障礙限制
對于稅法制度的研究，臺灣方面，基于地利之便，自無問題。但對大陸方面，本文初步乃是透過法律相關條文進行法律釋義，并經由文獻閱讀（主要為書籍），對于中國稅法進行基礎性的研究。但是限于資料取得的不易，對于期刊論文，或者實際上的數據、實證研究等，暫時無法處理。
租稅法學涉及憲法、行政法、民商法、訴訟法等各法領域，并與其它學門相關，本文以為，租稅法的研究，不應該自外于其它學科，例如從微觀角度的稅務會計，從宏觀角度的財政學、租稅政策學，是以在論述的過程中，將不可避免的引用若干會計、財政學者的見解 ，但是不應放棄法律本身權利論的觀點，故本文乃從著重法學觀點進行研究，又。主要著重在大陸稅法的研究，對于臺灣的部分，限于篇幅，只有約略性為基本的說明，而將評論部分以大陸稅法所生問題為主。
貳、臺灣關于租稅法律主義之理論與實踐
一、稅法原理原則與租稅法律主義
在臺灣，學說上討論稅法上的原理原則，一般認為有：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續保障原則 。或認為有一、稅法上特殊的正義原則：（一）量能課稅原則，（二）需要原則；功績原則，（三）實用性原則。二、稅捐的課征與憲法上的原則：（一）稅捐法定主義，（二）稅捐平等原則，（三）社會國家原則，（四）法治國家原則，（五）生存權保障與稅捐的課征，（六）財產權的保障與稅捐的課征 。其中，租稅法律主義，為稅法原則中具有基礎性的重要地位。
以下乃就租稅法律主義學說與實務（大法官解釋為主為例證說明）進行約略性的敘述。首先，租稅法律主義，相對于行政法「依法行政」下的「法律保留」原則，稅法自身更有其異于行政法上的論述，特別是在產生的時間上，在十七世紀的權利請愿書中，已經被確立，而行政法上的依法行政原則，則是在十九世紀的法治國家誕生后所普遍的覺醒 ；特別是基于租稅國概念為起點，與行政法上的討論有異。稅法中所涉及的刑事罰與秩序罰，應受到罪刑法定原則的支配 ，除此之外，稅法本身，應該與刑法有所區分，雖均為對于人民自由財產所為法律上的限制，但二者在本質上仍有相當的差異 。
二、租稅法律主義的法理與功能
自其租稅法律主義的法理 ，在于租稅要件法定主義原則與稅務行政合法律原則二者，前者乃自「立法」面的要求，后者為「執行」面的要求。其功能 ，約有：1.對于立法權的約制：在憲法意義租稅的概念下，立法機關所制定的「法律」意義租稅，應該受到拘束；法律保留的事項，不得任意授權給行政機關；制定的稅法應該明確。2.對于行政權的約制：防止稅務行政機關恣意的課稅。3.對于人民的保障：保障人民的私有財產、保障人民對于法的安定性與預測可能性，以便能夠適當安排其經濟生活。
三、租稅法律主義的內涵
學者對于租稅法律主義的內涵，一般而論，主要內涵 為：一、課稅要件法定原則，二、課稅要件明確原則 ，三、程序法上合法性原則等的要求 。
課稅要件法定原則，又稱「課稅之要件合致性原則」，約略可分為「課稅要件」與「法定」兩大部分，則課稅要件涉及「稅捐構成要件」問題，而「法定」涉及「稅法法源論」問題。
（一）課稅要件法定原則
1、「稅捐構成要件」論 ：
有所謂明確性的要求，乃在于確保法律的安定性，其功能，因為稅捐為法定之債，在積極面，可歸屬于特定人的法律適時滿足稅捐積極構成要件時發生，產生稅捐債務，在消極面，則可引起稅捐減免的效果。
其要素，主要有：
（1）、稅捐主體：可分為：稅捐權利人與稅捐義務人，前者為稅捐收益高權或稅捐行政高權的權利機關，在臺灣依據憲法，中央與地方自治團體均屬之。而后者為「私人」，包含自然人、私法人、私法上的非法人團體以及從事私法活動（國庫行為）的公權力機關。
（2）、稅捐客體：亦即課稅的對象，指發生稅捐債務所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，亦即何者可以課稅。
（3）、稅捐客體的歸屬：確認稅捐客體應該歸屬給那個納稅義務人。
（4）、稅基：課稅計算基礎，或課稅標準，對于稅捐客體的整體，以金額、數量、件數加以數量化，一般有所謂「從量稅」或「從價稅」。
（5）、稅率：或稅基應繳納稅捐金額的比例 。
（6）、稅捐的減免或加重事由：涉及租稅的減輕或免除。
大法官素有「憲法之維護者」 之稱，在臺灣，司法院大法官的釋憲，一向被認為是憲法成長、演變或推衍的一項力量，是活的憲法聲音，而使憲法成為一部與時俱進的「活法典」（living document） 。司法院大法官對于憲法解釋，具有舉足輕重的影響，在稅法上有時扮演稅捐正義的維護者，有時卻成為稅捐正義的「催殘者」 ，稅法有大量的大法官解釋，扮演重要的依據，對此，略舉一二如下，應可窺見臺灣在此實務的運作：
司法院大法官釋字第210號解釋理由書：按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之范圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨，揭示「納稅」及「免稅」范圍，屬于稅捐構成要件必須由法律所規定。
又如釋字第315號解釋文：關于公司超過票面金額發行股票之溢額所得，應否免稅及免稅之范圍如何，立法機關依租稅法律主義，得為合理之裁量；釋字第217號解釋解釋文：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，系指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至于課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬于租稅法律主義之范圍，揭示「納稅主體」、「稅目」、「稅率」、「納稅方法」及「納稅期間」等屬于稅法法定構成要件的范圍，至于「課稅原因事實之有無」及有「關證據之證明力」，屬于事實認定的范圍，不在租稅法律主義的范疇中。另，釋字第385號解釋解釋文：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固系指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，重申「人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意」。釋字第496號解釋文：憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，系指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，理由書更進一步指出：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，系指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言」，除重申釋字第217、385號解釋外，對于享受減免稅捐之優惠，亦指明租稅法律主義的范疇。
此外，但是只要授權明確，則屬允許 ，但若職權發布解釋性行政規則涉及人民權利義務者，則非所許 。以上的解釋，具體強化了租稅法律主義的實踐，具有不可輕忽的地位。
2.「稅法法源」論 ：
所為稅法的法源論，則在探討憲法第19條的「法律」究竟何所指，本文初步約略以為，應有：憲法、法律、地方自治法規、命令、（法規命令、行政規則，包含所謂「解釋函令」）、租稅協議、判例判決、習慣法、學說與原理原則等。
（1）、憲法：涉及憲法上的稅條款，主要有：
憲法條文條號 條文內容
第19條 「人民有依法律納稅之義務」
第107條第6款 「中央財政與國稅」
第107條第7款 「國稅與省稅、縣稅之劃分」
第109條第1項第7款 「省財政與省稅」
第110條第1項第6款 「縣財政與縣稅」
第143條第1項，第3項 照價納稅及土地增值稅
2、法律
（1）國家法（中央法律）
在租稅國家的理念要求下，租稅法律主義，在形式上自然要要求課稅的依據必須有法律的依據，而國家對于租稅事項的立法，透過中央所制定的法律，成為課稅的依據，主要有：稅捐稽征法、所得稅法、遺產及贈與稅法、貨物稅條例、證券交易稅條例、期貨交易稅條例、促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、新市鎮開發條例、營業稅法、印刷稅法、使用牌照稅法、土地稅法、房屋稅條例、契稅條例、娛樂稅法、關稅法、海關緝私條例….等。對于國家的租稅立法，除直接賦予國家課稅權者外，在臺灣往往有因政策目的導向的租稅優惠措施，而見諸于促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例…..等一系列租稅獎勵措施法律。甚至民商法等亦有涉及，雖然對于稅法與民法的分離，有所謂「稅法與民法分合史」的論述，即稅法從民法桎梏中解放，又向民法靠攏，最終稅法與民法統一在憲法秩序之下 。故有認為稅法雖為公法，但在課稅實體法的領域，則與民法、商法間具有「內部性親近關系」，在此理解當成前提下，甚至可說相較于公法的領域，自私法的領域更可以輕易的接近稅法。故民商法律，亦可能成為稅法的法源依據。
（2）地方自治團體之自治立法
地方自治團體的課稅立法權，雖然受到司法院大法官釋字第277號解釋 的拘束，而在目前以地方的財源不足下，依然受限于財政收支劃分法與尚待立法的地方稅法通則，有待改進。
3、施行細則
鑒于稅法本身的抽象性，法律本身往往透過授權方式，賦予行政機關制定施行細則，例如所得稅法第121條規定「本法施行細則、營利事業登記規則、及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬定，呈請行政院核定公布之」，其中所得稅法施行細則，則將所得稅法中授權者，更進一步明確化，而成為納稅義務人申報、繳納所得稅的重要參考依據，均屬由稅法授權行政機關制定施行細則，但值得注意的是，目前各稅法的施行細則 ，是否符合授權明確性原則，則得檢討。
4、稅捐解釋函令
所謂「人民雖只有依法律納稅之義務，實際上所適用之稅法，是透過解釋函令這面鏡子所反射出來的形象」 ，亦即，扮演人民納稅的重要影響，主要不在法律，而是經由行政機關所發布的解釋函令，對于人民納稅產生具有「致命性」影響力，形成數量龐大的稅捐解釋函令模糊灰色地帶。
5、租稅協議
一般指臺灣與各國間所簽訂涉及租稅的國際條約。
6、原理原則與學說
稅法的基本原理原則，不但拘束行政機關，更拘束立法機關的立法行為與司法機關的司法行為，然而，稅法的基本原理原則，雖然因時間與空間的背景而由所差異，但是，諸如：稅捐法定主義、租稅公平原則、量能課稅原則等稅法上的基本原則，自應該形成全體人類的普世價值。
至于學說，除非已經形成共識而成為普遍性的見解而 形成通說，否則本文以為，不過為學術界內部的討論研究對象而已，但不排除為稅法的法源。
7、司法機關判決
行政法院之判決，對于行政法院就個案的判決，雖然僅有個案的個別效力，然而，若對于司法機關的判決，已經形成人民就此問題的一般共識，雖為形成判例（判決先例），但在一定程度內，仍然可能成為稅法的法源，而司法院大法官解釋，涉及稅法者，自應屬于稅法的法源依據。
（二）課稅要件明確原則
一切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的與范圍等均應使納稅義務人可以預測該項稅捐負擔并具有計算可能性 。
（三）程序法上合法性原則
本原則 乃指在稅捐的程序法上，稅捐稽征機關不僅有權限，而且有義務課征法律上所應該負擔的稅捐，在此認識下，法律不但是稅捐課征的界線所在，也是行政行為的發動器，在法治國家的合法性要求下，排除行政法上的便宜原則，因為在稅法上合法的、平等的課稅是不允許詢問稅捐的核定與征收是否合乎目的，或者詢問此等行政所需的支出是否與稅捐收益間是否合乎經濟上的比例問題。
參、大陸關于租稅法律主義之理論與實踐
一、大陸的基本政治體制與立法制度
（一）中華人民共和國憲法
中華人民共和國憲法中，人民代表大會制度是中華人民共和國人民民主專政組織形式 。人民透過人民代表大會經由實施立法權行使國家權力 ，立法權為全國人民代表大會的職權之一 ，根據中華人民共和國憲法第58條：「全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權」，在憲法的形式上確認了「中國的立法機關是全國人民代表大會及其常務委員會」，其職權 之一為「根據憲法和法律，規定行政措施，制定行政法規，發布決定和命令」；至于在法律授權范圍內，自可授權，但必須受到授權原則的拘束。
其次，國務院，即中央人民政府，是最高國家權力機關的執行機關，是最高國家行政機關 ，根據憲法和法律，規定行政措施，制定行政法規，發布決定和命令 。其下設有各部會、委員會，根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限內，發布命令、指示和規章 。
在法位階上，憲法為最高，一切法律、行政法規和地方性法規都不得同憲法相抵觸 。
（二）中華人民共和國立法法
本法屬于涉及國家重要性的立法標準規范，具有「加強政府立法工作，提高政府立法工作質量，維護社會主義法制統一」的意義 。對于立法法的頒布是為法制基礎作一體系性的規范，以透過有序的立法程序和立法層次來促進經濟體制改革和社會效。而立法體系的凌亂可在立法法中獲致有序，以期減卻來自于行政體系的高度干預，并仍可受有約束 。并終結過去各自為政的混亂局面 。
其作用，對于法律位階的厘清，有助于對于法律的適用與區別效力的高低，其法位階，主要為： 一、憲法。二、法律 。三、行政法規 。四、規章 。五、地方性法規 。六、自治條例和單行條例。
二、稅法基本原理原則概說
大陸租稅的課征，在改革開放以后，大致上已經援引了一般租稅國家的租稅制度、稅務行政、以及各項租稅法律，但因國情及政情不同，實際上又存在許多其獨特的精神特色及作為模式，而非以一般租稅國家的眼光所能窺看其全貌 。
臺灣對于中國的稅法基本原則的研究，少有著墨 。再者，大陸學者對于稅法上的原理原則的敘述，亦尚未形成一定的通說見解，本文選取 若干，摘錄如下：
一、有謂，在基本原則上，則有：一、稅收法定原則，二、兼顧國家財政需求與納稅人可能負擔的稅收適度原則。三、公平稅負，促進平等競爭的原則。四、貫徹政府經濟政策，促進國民經濟協調持續發展原則 。
二、有謂，稅法的基本原則，為稅法精神的體現，主要有十四項，分別為：財政原則、稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則、實質征稅原則、社會政策原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、合理負擔原則、宏觀調控原則、征稅簡便原則、維護國家主權與經濟利益原則、保障納稅人合法權益的原則、稅收中性原則，此外，比較特殊的還有自主財政主義與在香港地區的「單一地域管轄原則」、「資本利用不用課稅原則」 。
三、有謂，對于稅法的基本原則 ，認為是關于稅收的立法、行政、司法等都必須遵守，包括：稅收法定原則、稅收公平原原則、稅收效率原則，而另提出稅法的適用原則，為實質課稅原則，另有并列誠實信用原則、禁止類推適用原則、禁止溯及既往原則等 。
四、有謂，提出西方的稅法原則，在中國應該不排斥適用 ，而是在中國社會主義市場經濟的條件下，結合具體國情和政治經濟等社會發展狀況，在批判性的借鑒和吸收的基礎上，適用以下四個原則：稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、社會政策原則、稅收效率原則等。
五、有謂，稅法的原則，有：一、稅法基本原則：1.稅收法律主義原則、稅收公平主義原則、實質征稅原則，二稅法適用原則：法律不溯及既往原則、法律優越原則、新法優于舊法原則、特別法優于普通法則、實體從舊程序從新原則 。
綜上所述，似可推得原理原則的缺失與相互混淆，本文以為，大陸目前的學說上對于稅法的原則論述，距離西方資本主義社會所發展出來的原則，在接受的程度上，似乎并非全盤接受，因從許多論述都會強調此為西方資本主義社會中階級剝削的租稅制度，雖然若干論述會提及租稅法律主義的西方歷史經驗，但就整體而言，本文有以下的疑慮：
一、可能把稅法與行政法上的原則互相混為一談，在上下位階上并不清楚區分。
二、就稅法本身的大原則與下位階的子原則，或為并列，或相互混用。
三、把財政學上的原則與法律上原則混為一談 。
四、在引用外國學說，或有臺灣、日本、韓國等，但未見有德國、美國等學說出現 。
三、租稅法律主義的實踐缺失與盲點
（一）租稅法律主義概說
無論如何，至少在形式上的觀察，租稅法律主義，為原則中的共識，應為不爭的事實，根據中華人民共和國立法法第8條第1項「基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度」，可謂「財政、稅收的基本制度」，屬于法律保留事項者 ，其中，稅法應屬重要的法律保留事項。應受到租稅法律主義的拘束，應無爭執，但是，所謂「基本制度」，似有可以解釋的空間 。
對于形式上的租稅法律主義，學說多有論述 ，都肯認是世界各國的稅法重要原則，為各國所公認 ，并以以中國憲法上所規定之納稅的義務 ，亦即中國憲法第56條規定「中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務」為論述依據，而提出其原則，主要有：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、合法性原則 。或提出：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、依法稽征原則 。
比較不同的論述，有主張 ，稅收法定主義原則，應為：1.建構科學、完備的稅法體系。2.按照分稅制的管理體體制，明確劃分中央與地方的稅收立法權限 。3.協調國家最高權力機關立法與授權國家最高行政機關立法的關系。4.嚴肅稅收執法。
在實定法，則以中華人民共和國稅收征收管理法第3條為主要依據，其規定「稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，法律授權國務院定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定」；「稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違法法律、行政法規的規定開征、停征、多征或者少征稅款」。
（二）租稅法律主義實踐的盲點與缺失
然而，本文初步以課稅要件法定原則中，所謂「法定」為初步實證的觀察，則中國目前的稅法法制情況，并不符合理論上的要求，主要問題為 ：
目前中國的稅法發展，實務與理論上有相當的差距，在課稅要素法定原則上，與其立法狀況，二者間具有矛盾，因中國目前的稅收立法，按照其「法定」原則的要求，應該由中國最高權力機關—全國人大及其委員會所保留，應由其所制定，但是目前的狀況是除了「個人所得稅法」、「稅收征收管理法」、「外商投資企業與外國企業所得稅法」等少數法律是由全國人大常委會所制定者外，大多數涉及到納稅主體的權利與義務的稅收規范，都是經由中國國家最高行政機關國務院及財政部、稅務總局等所制定的一系列法規、規章、暫行條例，亦即未能夠將稅收要素提升到法律的層次 。
進言之，在中國，其學者認為，「稅收立法的專有權」并未能得到明確的承認與保護，在稅收立法的實踐活動中此原則也沒有得到良好的貫徹執行，雖然在法制的發展過程中，彌補了一時的缺陷（稅收立法的延滯、及水平不高），在財政上有一定的貢獻，但就理論上而言是不合法的，長久會破壞稅法法律的尊嚴、穩定與統一，故必須將一些重要且已經成熟的稅收法規交由全國人大常委會審核通過，使其成為嚴格意義的正式法律，改變目前稅收行政法規過于浮濫的問題 ，此被稱為「總體的無法可依與局部法制化并存」 。
在中國涉及「授權立法」，在立法體制上，并無明確與詳細的法律規定，而隨著中國的社會經濟形勢發展，在稅法的領域中，過去僅有1984年全國人大常委會授權國務院在改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例以草案形式公布，根據試行經驗加以修訂，提請全國人大審議，但其在授權明確事項與時效上仍有不明，但是起碼符合法律授權的部分要求，但是，在其后1994年的新的稅制改革，經由國務院所發布的一系列稅收暫行條例，則完全沒有任何法律授權的根據，故在法律的授權上，往往屬于沒有授權，或者是「空白授權」，對于授權明確性的要求，根本無法落實 。
所以，若將中國的稅法，以法源論（稅法的淵源 ）的觀點為考察，則可以得出稅法規范的表現形式，主要有：
一、稅收法律：由全國人大其其常務委員會制定的稅收法律規范
主要如前述，由人大制定有：除憲法第56條外，有「個人所得稅法」、「外商投資企業與外國企業所得稅法」等。而由人大常委會修改、補充和制定的則有：「關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定」、「關于修改中華人民共和國個人所得稅法的決定」、「關于外商投資企業與外國企業適用增值稅、消費稅等稅收暫行條例的決定」。
二、稅收行政法規：指國務院依據憲法和稅收法律，以及全國人大及其常委會的授權制定稅收行政法律規范。目前重要的稅法法規范都集中在此，主要有：一、國務院基于上述人大及其常委會的特別授權制定頒布有關開征各種稅收的暫行條例，如：「企業所得稅暫行條例」、「消費稅暫行條例」等。二、國務院基于上述人大及其常委會所制定的稅法法律中的的具體授權規定，制定頒布有關開征各種稅法的施行細則或實施條例，如：「外商投資企業與外國企業所得稅法實施條例」、「個人所得稅法施行細則或實施條例」。三、根據憲法第89條第1項，作為國家最高行政機關就稅收行政事項所發布的稅收條例和規定。如：「關于農業特產收入征收農業稅的規定」。
三、稅收行政規章：國務院所屬的財政部、國家稅務總局和海關總署依據法律和國務院行政法規、決定和命令，在本部門權限范圍內就有關稅收法律、稅收行政法規的解釋和執行發布的細則、規定、指示與辦法，如：依據前述國務院的暫行條例所制定的實施細則，以及如：「發票管理辦法」、「稅務行政復議規則」等。
故，關于其法位階，本文可初步得知 ：
一、 全國人民代表大會及其常務委員會通過頒布之「稅收基本法律」屬于最高位階。
二、 國務院制定發布之「行政性法規」次之，其不得與稅收基本法律相抵觸，否則無效。
三、 財政部與國家稅務總局制定之補充性、釋性和具體化規定更次之，其不得與上述兩類稅法相脫節或抵觸，否則無效。當然憲法為國家之根本大法，任何法律或法規抵觸憲法者，均屬無效，租稅法律亦然。
由上可知，大陸對于租稅法律主義中，最基本的要求，亦即「課稅要件」「法定」中的「法定」要求，似乎有相當改進的空間。
四、可能的改變與發展：未來的改善！
隨著近幾年中國經濟的發展和宏觀經濟環境的變化，特別是世界性稅制改革的深化和中國即將加入WTO面臨的機遇和挑戰，中國的稅制體制，特別是中國的涉外稅制，仍存在不少與WT0規則相沖突且不適應中國產業結構優化和區域經濟協調發展的問題 。為適應中國宏觀經濟發展環境的變化和WTO規范的要求，必須對中國的涉外稅制進一步進行調整和改革 ，本文以為，在中國加入WTO的框架中，應該對于稅法的發展，有重大的變化，其中，租稅法律主義的實踐，應該是根本的前提問題。
肆、代結論 ：大陸租稅法律主義實踐缺失下所衍生的問題
大陸吸引臺商（甚至外商）資金，租稅優惠為一重大誘因，但實際上，卻有其不安定與不確定，更進一步，租稅外的規費收取，常常是臺商投下資本后，不得不面對地方政府的強行勒索下的苦果，以下，提出此兩個問題，暫代結論。
一、租稅優惠的法律保障不安定與不確定
租稅優惠，為稅捐構成要件 之重要事項之一，為臺灣大法官解釋多次在案 。稅捐優惠，其憲法意旨 ，乃認為稅捐優惠得作為稅捐憲法制度設計之內涵，系作為憲法稅概念之內涵，蘊含一定之憲法價值及憲法界限。
減稅、免稅，應有法律依據，或法律授權 ，減稅、免稅等為納稅人所享有的權利退稅的權利 ，可依法律、行政法規的規定書面申請減稅、免稅 ；減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批 ；行政機關不得違法進行免稅、退稅，并課以行政、刑事責任 。此外，除中央外，甚至地方有部分權限 。
中國大陸的稅收優惠法源主要包括，主要包含：稅收法律、行政法規、地方行政法規、行政規章、地方.政府規章及一般規范性文件，重要的是，其往往以行政法規、行政規章、一般規范性文件為主，特別是以一般規范性文件為主；亦即，大陸目前的各項稅收優惠政策，主要是透過各個分散的行政規章及補充規定來頒布實施的，卻很少在稅收法律或條例中明確規定 。則從前述租稅國家租稅法律主義的要求，租稅優惠的事項，應該屬于稅法保留的重要事項，在大陸對于租稅優惠，其法律的安定性與明確性，將可能受到很大的傷害，此往往是在大陸地方投資所面臨的隱憂所在 ，
或許在中國經濟快速發展的過程中，此種稅收優惠的法源結構，可能比較靈活地體現稅收的經濟杠桿作用，實現一定時期政府的既定目標，但是，不可諱言的，此種缺乏系統性、規范性、穩定性，而且透明度較低的租稅優惠方式，投資者必須經常關注由各有關部門不時頒布的稅收文件；其次，在經濟轉軌過程中，因為一些稅收優惠政策，可能是因某一方面的需耍，而臨時被提出，加上政策之問的協調統一工作不力，形成同一類型的項目或企業，因歸屬不同的部門、系統，造成承受不同稅負的情況，因此造成政策目標不明確的問題，甚至可能可能無法達成產業導向化的目標 ，對此，中國目前尚在力圖整頓 ，惟其績效似乎不佳。
故有指出，對于投資者重要因素考量的租稅優惠，其是否得以確保，將是投資成敗的關鍵點，但長期以來，中國大陸政府對稅優惠的立法層次不高，許多的收優惠措施，實際上都由地方政府決定，有些地方為了自身的利益，往往扭曲了，甚至泛濫涉外稅收優惠，更嚴重的是，使中國的的稅收優惠不能被外國投資者合理預期 。
二：租稅與規費間模糊不清與稅外收費的偏差
同為財政收入的一環：規費，其系「以國家之特別公務服務（給付）為前提，所負對待金錢給付義務，用以滿足國家財政需求，而依公權力所為課征者」 ，乃建立在「受益者付費制度」上，人民因個別享受國家所提供行政上服務，基于「平等原則」考量，而向人民收取費用。其亦應該應受到「規費法律主義」原則的拘束。
在大陸，其規費的收取，在地方上往往為重要的財源收入，對于地方政府，為了獲取財政收入，可能不經由租稅，而是透過所謂「稅外收費」（規費）的方式，進行征收，其名目相當繁雜，往往外商在中國投資，除稅收的負擔外，還可能負擔高于租稅的規費繳交，故有指出，稅外收費在地方政府特別是基層政府財政收入中占有很大比重。稅外收費名目繁雜，標準不一，形成各部門各顯神通，具有相當的權限，成為外商在中國投資深感恐懼的黑洞，將與WTO所要求的透明度原則和公開化原則的違背 。
除規模龐大外，稅外收費的管理也存在諸多問題 。首先,收費部門和收費項目眾多,多頭收費、重復收費現象嚴重。近年來，從中央到地方都逐步認識到規范和改革政府收費制度的重要性和緊迫性，紛紛采取措施，加強稅外收費管理，治理糾正亂收費行為，取得了一定的成效。但由于體制和其它方面的原因，亂收費現象仍層出不窮。 為規范稅外收費，使稅外收費透明化，加快「依法治稅」的過程要求。可能的轉變，有認為 ，應采取「一清、二轉、三改」的三管齊下辦法全面清理、整理稅外收費。亦即：
「一清」是全面清理,堅決取消不合理的收費，杜絕各種形式的亂攤派費用。
「二轉」是對部分合理的規費和確實需要保留的服務性收費，在統一標準嚴格管理的基礎上轉為統一、規范的服務性收費。
「三改」是將實行「費改稅」，亦即取消各種名目繁雜的稅外收費，統一歸并、納入稅收征管的范疇。至于成效如何，則有待具體實踐中的觀察。
三、結語
綜合上面的論述，可知臺灣目前的租稅法律主義，在學說的發展，在繼受外國學說上已經有一定的基礎，而許多實務上運作，其違反憲法、違法法律的情況，在透過人民救濟的過程，最后在憲法維護者的大法官，提出為數不少的解釋，而受到糾正，最終，納稅義務人的權利受到保障。
但是，大陸對于稅法的「法」認識，似乎停留在草創時期，無論是論述的量或質，可能都有待改進 ，而在國家實際制定稅法為人民納稅的依據，似乎距離所謂「課稅要件」「法定」中的「法定」要求，還有很長的一段路程要走 ，除了租稅事項不能符合法定原則要求，甚至會有租稅優惠的法律保障不安定，以及不確定租稅與規費間模糊不清與稅外收費的偏差等問題的產生。
最后，本文深信，兩岸在加入WTO后，在稅法制度的改革上，無論臺灣或中國大陸，一定會漸漸朝向一個良性的互動，并符合法治國家與租稅國家之基本要求，形成一個法制變動時刻的轉折點，從而展開嶄新的歷史篇章。
