會計師事務所與審計客戶發展契約關系獨立性問題之研究
－以信息科技咨詢服務為例
蔡信夫* 陳秋如**
摘要：本研究采問卷調查方式，主要以李克特（Likert）五點量表型態，分別對執業會計師、上市公司一級主管與政府主管機關職員發函，探討臺灣會計師事務所若利用契約關系方式與審計客戶合作，提供第三者信息科技咨詢服務時，是否會造成外部第三者對于會計師的獨立性產生質疑，并分析契約關系可能影響獨立性的原因及事務所采行契約關系發展信息科技咨詢服務所能帶來的好處，研究結果發現：
1. 不論是承包、轉包或者是共同投資，對于會計師在非查核簽證及非表達意見期間存在契約關系而不會影響獨立性的看法上，會計師和企業皆顯著同意不會損及會計師的獨立性，然而主管機關卻是持相反意見，但并未達顯著水準。
2. 事務所應根據其專長之查核產業類型，加強其產業分析能力，而會計師為了保持公正與獨立的專業形象，應以管理顧問公司型態提供信息科技咨詢服務以使其對獨立性影響之程度最小。本研究結果并指出事務所營運在一個高度競爭環境中是被預期有較高喪失獨立性之風險。
3. 在非查核簽證期間及非表達意見時，事務所以契約關系方式提供服務對于「中華民國會計師職業道德規范公報」中相關的獨立性規范仍需遵守，以避免損及會計師獨立性。
關鍵詞：管理顧問服務、契約關系、會計師獨立性、信息科技咨詢服務
壹、緒論
在2002年的今日，全球萬物莫不迅息萬變，在經濟上企業經營規模亦不斷的擴大與多樣化，不管是采用合并或并購的方式，各大企業都希望能以最有效率的方式提供消費者最有價值的商品與服務，這股風潮同樣感染了會計師專業領域，尤其是國際上許多大型的會計師事務所更積極擴展各項非審計服務（Non-auditing services），特別是管理顧問服務（Management Consulting Services, MAS），事務所紛紛以另立部門、或獨立新設公司、或采取與其它公司業務策略聯盟等方式，將業務延伸至財務規劃、信息科技咨詢、內部稽核外包、員工新酬、購并審慎調查及法律服務等其它專業服務領域。
一直以來，執行審計服務與簽證業務是會計師事務所最重要的收入來源之一，但由于審計市場已趨于飽和（Hillison and Kennelley，1988），收入成長的相當有限，事務所為配合整體經營環境的變遷及謀求新的發展，紛紛將業務擴展至其它領域，積極投入開發非審計服務的新市場以賺取新的收入來源。在國外，顧問服務已成為會計師提供的主要專業服務之一，如Arthur Andersen之顧問服務收入至1999年為止，已占其事務所總收入的50% 以上，有超越傳統審計簽證服務之趨勢。正因為美國五大 會計師事務所管理咨詢服務的快速發展，也引起美國證管會（U.S. Securities and Exchange Commission, SEC）的注意，美國SEC擔心會計師事務所過度的提供管理咨詢服務會損害會計師所應具有之超然獨立性，傷害審計品質。因此美國SEC自1999年起開始研擬有關事務所提供管理咨詢服務所應具有之獨立性規范，希望能對管理咨詢服務所引起之獨立性問題作出明確規定，并于2000年11月定案，通過七項原本被禁止提供之非審計服務，讓會計師在提供管理咨詢服務時能符合獨立性規范，提供具有公信力之專業服務。
根據中華民國財政部統計處出版之「會計師事務所服務業調查報告」 中指出，臺灣會計師事務所執行業務收入中，簽證收入自84年起呈逐年下滑趨勢，而管理顧問及其它非審計服務收入占事務所收入約13%左右，顯示非審計服務在臺灣仍有廣大的發展空間，也成為各事務所積極爭取的新業務收入來源。隨著網際網絡的發達及電子商務的蓬勃發展，管理咨詢服務中有關信息科技技術的咨詢服務更是受到矚目。國外實務上曾經出現會計師事務所與其它專業公司（例如：計算機公司）以策略聯盟方式（business relationship）簽訂獨立契約，共同合作對第三者提供信息科技咨詢服務之案例，可見事務所若能借助計算機科技公司的專業知識與技能，加上會計師在投資大眾心目中所具有的公信力及獨立性，對于事務所發展信息科技咨詢服務必能有所助益。但是相同的，如此一來也可能引起投資大眾對會計師的獨立性產生質疑，特別是事務所的合作對象是其審計客戶時。
針對會計師事務所和審計客戶間合作安排（cooperative arrangement）的契約關系，美國會計師協會（The American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）在Rule101-12 （Rule of the Code of Professional Conduct）中則規范在某些特定的情況下是允許存在的。本文之主要研究目的即在探討臺灣會計師事務所與審計客戶間藉由契約關系發展信息科技咨詢服務時，可能對會計師獨立性造成的影響，及這樣的合作方式是否為此類服務的提供者或是需求者所認同。其次分析臺灣會計師事務所若已采行契約關系發展信息科技咨詢服務時，會計師應具有之獨立性是否與會計師職業道德規范公報中對獨立性之規定相同。本文之研究結果可作為日后臺灣會計師事務所有意與審計客戶發展契約關系時，會計師們考量本身是否具備充分獨立性以及未來主管機關設立相關規定之參考。
貳、文獻探討
一、會計師事務所專業服務之發展現況
隨著世界經濟環境的改變，商業活動日漸復雜、專業分工日趨細密的情況下，不論是企業或個人均需依賴「會計業務信息」以幫助其規劃經營、評估績效，因此社會大眾對會計師提供的各式專業業務的需求，不但不會減少，反而是與日俱增。從國內外大型會計師事務所網站中介紹的業務范圍來看，近年來各事務所提供的專業服務項目，已從傳統的財務報表查核、所得稅簽證業務等逐漸擴增為包含各項管理咨詢服務，也就是一般所稱的非審計服務。以勤業會計師事務所為例，其提供的服務項目即包含認證服務（Assurance service）、企管顧問（Business Consulting）、公司理財（Corporate Finance）、人力資源規劃（Human Capital）、法律及稅務服務（Legal & Tax services）及風險管理（Risk Consulting）等等，可見會計師事務所亦配合商業活動復雜化的趨勢調整自身的發展策略，開發新型服務以滿足社會大眾之需求以保持應有之競爭力。
以業務營收面來看，根據Journal of Accountancy（March,1998）所公布之美國會計師事務所收入調查報告中指出，美國六大會計師事務所之營收維持高度成長之主因是各事務所的管理顧問收入的大幅成長。1996年美國六大的管理顧問收入占全部收入的比例更首度超過其會計審計業務收入的比例。近幾年非審計服務的快速成長使得各事務所紛紛注重其非審計服務項目的開發，以使會計師朝向全方位服務提供者邁進。
二、非審計服務與會計師獨立性之關系
事務所非審計服務的提供源自二次大戰后，當時企業界所需要的顧問服務數量大增，平日提供財務報表查核之會計師因為對客戶有深入的了解，便順勢成為提供企業顧問咨詢服務之最佳人選。非審計服務包含的范圍相當廣泛，國內外均未有明確之定義，早期美國SEC在1979年Staff Accounting Bulletin（SAB）NO.25中規范十二項以外之審計服務 項目均可稱為非審計服務。根據AICPA在1991年11月發布之SSCS（Statement on Standard for Consulting Services）中定義的「顧問服務」是指：「利用專業人員的技術、教育、觀察、經驗與知識的顧問過程。」，主要包含六大功能：請教（Consultation）、咨詢服務（Advisory Service）、施行服務（Implementation Service）、交易服務（Transaction Service）、員工及其它支持服務（Staff and other Support Service）及產品服務（Product Service）。隨著社會大眾對非審計服務有不同的需求類型，會計師所提供的非審計服務種類也隨之改變。稅務咨詢、管理顧問、財務投資規劃、人力資源規劃及信息科技咨詢服務等（Reckers and Stagliano,1980；Palmrose,1986；黃馨儀，1998）可謂目前會計師所提供最普遍之非審計服務。
誘使會計師事務所提供非審計服務的原因很多，Hillison and Kennelley（1988）以經濟的角度分析提供非審計服務可以為事務所創造成長的機會、吸引并維持優秀人才、滿足客戶之需求及分散經營風險等四項好處。除此之外，AICPA Public Oversight Board（POB）認為由于會計師事務所對企業的營運、目標及問題有廣泛深入之了解，所以同時提供非審計服務不僅可以節省服務成本、改善服務品質，并能使客戶的內部會計控制及會計信息系統更健全，進而節省查核成本，加強企業財務報表品質，使查核過程更有效率。在審計市場已趨于飽和的情況下（Hillison and Kennelley，1988），更加使得事務所注重非審計服務市場之發展。雖然如此，事務所同時提供審計及非審計服務予查核客戶卻引起投資大眾對會計師獨立性的質疑。
會計師專業因為具有高度專業性及負有維護公眾利益、保護投資人的特性，故一般大眾普遍認為會計師是具獨立、正直與客觀的個體。「中華民國會計師職業道德規范公報」第一號及第二號基本原則第三條規定，會計師應以嚴謹、公正及誠實的立場，保持超然獨立之精神，服務社會。1974年美國SEC在Accounting Series Release（ASR）No.165中表示，外觀上的超然獨立與實質上的超然獨立一樣重要。足見對會計師獨立性的任何強調與重視皆是必要的，可見審計的重要基石即是會計師的獨立性，一旦獨立性受損，會嚴重影響到財務報表可靠性。Firth（1997）認為會計師事務所因為提供管理顧問服務而容易以管理者的角度解決企業的問題，因而喪失其應具有之獨立性。會計師對審計客戶同時提供非審計服務雖然不至于影響會計師實質上的獨立性，但仍會導致第三者對會計師外觀上的獨立性產生質疑。Simunic（1984）認為會計師同時提供非審計服務會降低會計師真實報導財務報表之機率，而影響財務報表使用者對會計師獨立性的認知，進而影響其對審計品質、財務報表可靠性及相關決策之判斷。
但在會計師界卻認為事務所提供非審計服務對獨立性的影響只是認知方面的問題，雖然有研究顯示，提供非審計服務會使財務報表使用者對會計師獨立性產生負面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,），不過亦有學者發現，當以獨立不同部門提供非審計服務時，會減少對會計師獨立性負面的影響（Hartley and Ross, 1972; Shockley, 1981,）。Hartley and Ross在1972年的研究中即指出受測會計師認為只要會計師未參與制定管理決策的活動，執行MAS對獨立性不會造成損害。到目前為止，學者們對于事務所提供非審計服務對獨立性造成的影響并未有一致的定論，但是為了避免受到美國SEC的特別關注，各大事務所紛紛以成立管理顧問公司的型態來提供管理顧問服務。
三、會計師事務所與審計客戶之契約關系
盡管事務所對委托人同時提供審計及非審計服務引起獨立性爭議之問題，但是事務所仍努力思考以不同的方式提供管理顧問服務以規避可能引起的主管機關注意。美國SEC曾在Codification of Financial Reporting Policies 602.02.g 中指出，「除了正常商業活動而為客戶之顧客外，會計師和委托人有直接或重大間接的契約關系（business relationship）將會損及會計師的獨立性。」，因此會計師與受查客戶間的共同投資(joint venture)、有限責任之合伙約定、會計師投資于受查客戶的供貨商或顧客、重大的租賃利益與銷售非專業性服務等，皆在禁止之列。雖然其中并未明顯包含「承包或轉包契約」(prime or subcontractor arrangements)，但是SEC仍認為該項契約型態是一種直接的商業關系，所以加以嚴格禁止。相反的，AICPA 在Rule101-12獨立性與審計客戶的合作安排中，明確規范事務所和審計客戶的合作安排情形，其中明定事務所在執行專業性服務或在表達意見時，和審計客戶間有承包、轉包或共同投資的契約關系，對會計師事務所或審計客戶而言，此合作安排在財務上是重大的，會計師獨立性則會遭到損害。但是只要事務所和審計客戶的合作安排是由個別獨立的契約所規范，且事務所和審計客戶雙方互不承擔任何有關對方營運活動結果的責任，彼此亦不授權對方為代表人或代理人，當上述條件存在時，事務所和審計客戶的合作安排即不被認為有損獨立性。可見AICPA的態度較為寬松，認為只要對雙方的財務考量并非重大，應可允許。
1988年Arthur Andersen 之管理顧問部門Andersen Consulting和ERC國際公司之子公司（ERCI）透過契約關系的安排，共同合作提供信息科技咨詢服務。此案例立即引起各方不同的意見，美國SEC根據Section602.02.g 認為盡管是財務上不重大的承包或轉包契約，仍視為是直接的契約關系，對會計師外觀上的獨立性可能造成損害，要求Arthur Andersen & Co. 不能保有此契約關系。然而，會計師業界及AICPA卻持反對意見，會計師們認為承包或轉包契約并非投資行為，亦無證據顯示會計師事務所和其審計客戶間任何型式的契約關系會影響會計師的獨立性，限制此種契約關系存在的結果，可能會導致反競爭、剝奪顧客的權益以致顧客花費高成本而購買低品質的服務。AICPA則認為只要符合Rule101-12的規定，對契約關系的任一方財務上的影響不重大即可。
Lowe and Pany（1995）以實驗設計方法研究銀行貸款經理對貸款決策的反應，認為六大會計師事務所和美國SEC對于事務所和審計客戶間契約關系的爭論主要在于契約關系的種類不同，六大會計師事務所認為承包或轉包契約和共同投資的性質有差別。承包或轉包契約是指，任一個參與承包或轉包契約的個體是個自負責其所執行的服務，并且每個個體因其提供的服務而獲得報酬；共同投資則是指參與的個體共同集資，并直接分享共同努力的成果，然而美國SEC卻未將契約關系的性質區分開來而一律禁止。Lowe and Pany（1995）以三類不同的契約關系探討財務報表使用者對于契約關系影響會計師獨立性之認知程度，研究結果發現：（1）在會計師事務所內職能分工（執行顧問服務與審計服務的部門分開）的程度愈多，對獨立性的質疑愈少；（2）契約關系的種類不會影響貸款經理對獨立性的認知；（3）連續的契約關系相較于一次的契約關系（個案計劃方式）對獨立性的影響是較負面的。
除了契約關系的種類外，Lowe and Pany（1996）再次以財務分析師為樣本，測試契約關系對獨立性認知的影響。其中針對會計師事務所內審計及顧問服務職能分工程度一項的研究發現，不論事務所是成立另一專門提供管理咨詢服務的合伙組織，或將審計與管理咨詢服務部門分離，都不會影響財務報表使用者對會計師獨立性的認知。
四、美國有關獨立性之最新規定
關于會計師獨立性的要求，美國一直持續的對有關規定修正及注意，其中以美國SEC最為嚴格，SEC于2000年8月起針對簽證會計師提供審計客戶及其關系企業的非審計服務，基于獨立性的考量，提議將下列10項服務類型禁止或限制，分別是：會計或其它有關客戶會計紀錄或財務報表之服務、財務信息系統之設計及導入、評估或鑒價服務、精算服務、內部稽核外包、管理階層職能、人力資源、交易經紀人或投資顧問或投資銀行服務、法律服務及專家服務等10項，經過數次的公聽會后，于2000年11月定案，通過其中的7項限制，而財務信息系統之設計及導入、內部稽核外包及專家服務三項則是修正通過或是并未通過。其中與信息科技咨詢服務有關之財務信息系統之設計及導入一項，SCE將來會制定一些指引，并規定自2001年2月起，上市公司每年應揭露支付予會計師的審計公費、信息科技咨詢服務之公費及其它所有服務公費，以期做到透明化。并且公司的監察委員會（Audit Committee）應在公開說明書上聲明其在考量簽證會計師之獨立性時，業已考量簽證會計師提供非審計服務的程度。
有鑒美國已開始對契約關系廣泛討論，而臺灣對會計師事務所與審計客戶間的契約關系既無明確定義與規范，亦無似AICPA Rule101-12中的細項規定，故本研究擬從信息科技咨詢服務需求與供給的角度，以問卷調查方式實證分析此項議題。
參、研究設計
一、 研究主題
本研究之主要目的是以信息科技咨詢服務為例，探討臺灣會計師事務所與審計客戶發展契約關系有關獨立性之問題。主要的研究問題有四，依序說明如下：
主題一：了解信息科技咨詢服務之潛在需求情況為何。
主題二：會計師事務所在非查核簽證及非表達意見期間，以契約關系方式提供信息科技咨詢服務，是否不會影響會計師獨立性。
主題三：會計師事務所以契約關系方式提供信息科技咨詢服務時，事務所之專業能力愈強、組織結構愈高 及競爭能力愈大，是否愈不會對會計師獨立性造成影響。
主題四：會計師事務所以契約關系方式提供信息科技咨詢服務時，會計師是否應該遵守中華民國會計師職業道德規范公報中所列之獨立性規定。
二、 問卷設計
本研究參考AICPA Rule101-12有關契約關系之規定與相關文獻內容，發展本研究之量表，以衡量信息科技咨詢服務之需求者與提供者對于事務所采行契約關系發展業務之態度，以及其它因素對事務所契約關系與獨立性之間的關聯可能造成的影響。問卷題型主要采用Likert量表，依其同意程度分為五個等級（數字愈大代表遇同意該陳述句），其它尚有排序題、復選題等開放式題型，希望藉此了解各組受測者對相關問題的看法及之間的差異。問卷初步設計完成后，經過指導教授、五位執業會計師、研究所師長與三位企業財務經理進行預試(pilot test)，再參酌他們之意見后與指導教授進行修正后定稿。根據有效回函分析，問卷之Cronbach 系數為0.8647，故本問卷之信度已達可接受水準 。
三、 研究對象與資料來源
本研究以臺灣執業會計師、臺灣上市公司財務經理與政府主管機關人員三類不同群體為研究對象。有鑒于臺灣執業會計師多有承辦企業之財務簽證、稅務簽證及其它咨詢服務，對于會計師應遵行之法律及職業道德規定有一定程度之了解，故選擇執業會計師為本研究之調查對象，代表信息科技咨詢服務提供者之立場。另一方面，信息科技咨詢服務需求者之立場則以臺灣上市公司為代表，隨著信息科技技術及電子商務的發達，大規模之企業為了因應交易型態的改變及提升內部信息處理的速度，e化的需求日益增多，且規模較大的企業較有足夠的經費來支付外購的咨詢費用，而一般上市公司規模皆具有一定之資本額度，故本研究選擇以上市公司代表需求者的立場，另考慮問卷內容與會計師事務所提供信息科技咨詢服務有關，且涉及會計師獨立性之問題，為避免填答者為非商學背景者而對問卷內容不知所云造成誤答情況，問卷寄發對象則以財務經理為主。本研究另外選取主管機關人員為研究對象，冀能在研究結果中輔以監督者之角色，探討除了供給者與需求者之意見外，身為管理監督與制定法令之主管機關，對于未來臺灣會計師事務所契約關系的發展抱持何種態度與立場。但因此部分之研究對象數量較少，故本研究仍是以執業會計師及上市公司財務經理之研究結果為主，政府主管機關人員部分之研究結果作為輔助參考。
在資料來源方面，執業會計師以「臺北市會計師公會及臺灣省會計師公會90年會員名錄」為主進行分層完全隨機抽樣，主要分成五大 會計師事務所及非五大會計師事務所寄發問卷，共寄發425份。上市公司財務經理則以「臺灣經濟新報數據庫」中TEJ數據庫所載之上市公司基本資料為主，以截至2001年底之上市公司為本研究發函對象，采用隨機取樣寄發500份問卷，合計各組受測者共計發945份。本研究問卷自民國90年12月底起陸續寄發，至1月31日止為問卷截止日，期間并利用網絡問卷對尚未回函之問卷進行二次催收，總計收回165封問卷，問卷回收率達16.5%，其中無效問卷9份，可用來分析之有效問卷156份。
肆、實證結果與分析
一、 研究對象之基本數據
本研究之對象主要分成三類，分別是執業會計師、上市公司財務經理與政府主管機關人員。會計師依據其所屬事務所合伙人數多寡區分樣本規模大小：執業會計師1人者為「個人事務所」，執業會計師2人以上不含五大則為「非五大事務所」，另外則是「五大事務所」。表1顯示回函樣本中會計師占43.6%，上市公司占49.4
