北京稅務2001.8
論依法納稅
文英
在黨的十五大報告中，依法治國、建設社會主義法制國家被載入根本大法。江澤民總書記在為《領導干部稅收知識讀本》作重要批語時，指出“要堅持依法治稅、從嚴治稅，更好地發揮稅收在籌集國家收入和實施宏觀調控中的職能作用”。依法治國作為我國的治國方略，必然要求在新形勢下加大依法行政、依法治稅的力度。因此，在依法治國大背景下形成的稅收法治化觀念具有深刻的理論基礎和深遠的歷史意義。
一、依法治稅的內涵
法制是一個地區法及相關制度的總規則和制度系統。法治是一種治理國家的方式，是國家權力的行使（包括立法、執法、司法機關等活動）和社會成員的活動普遍處于一種良好而完備的法的規則系統要求的狀態。它不僅包括靜態的規則，還包括動態的立法、執法、司法和守法等活動。法治的三個條件是：有良好而完備的法、具備法的普遍遵從性、具備使法得到普遍遵從和確保國家機關守法的權力機制。法治歸根結底即是社會普遍成員的守法和國家公職人員守法、依法辦事。其中教會普遍成員的守法是法治的基礎，國家公職人員守法是法治的前提。
依法治稅是稅務機關對納稅人的納稅行為（包括稅務機關工作人員自身的行政管理行為）依據法律、法規手段，以實現稅收的法制化和法律化的過程。其基本要求是確立和維護稅收法律、法規的權威，運用法律手段規范國家機關工作人員的執法行為，營造人人遵守稅法的社會環境。具體講即指依法辦事、依率計征。它強調依靠法律約束納稅人依法納稅，又依靠法律約束征稅人依法征稅。它是依法治國的重要組成部分，是依法行政的具體體現，是稅收工作的基礎，靈魂和立足點，是稅務機關的基本職責，它貫穿于稅收工作的各個方向。依法治稅不僅是一個單純的稅收問題，而是事關我國依法治國、依法行政、體制創新、經濟運行模式轉換、建立市場經濟新秩序的大事，應當引起各級機關的普遍重視。
二、依法治稅的國際借鑒
（一）國外的稅收法律體系與我團的比較
1．從稅收法律體系看，世界各國的稅收法律體系主要有百種結構形式，一種是由稅收基本法及各單行稅收法律組成的體系，如法國、美國、俄羅斯、韓國等，其基本法包括稅收立法原則、稅收立法體制、稅權劃分原則、征納雙方的權利與義務、稅種設置、稅法專用名詞解釋、稅務爭議處理原則及稅務機關組織原則等內容；一種是沒有基本法僅由各單行稅收法律組成的體系，如荷蘭、土耳其等。前者法律體系結構嚴謹、規范，有鮮明的層次體系、易于納稅人完整了解和掌握，但其立法規模和難度較大，適時修改和調整的靈活性較小；后者立法程序相應簡便，對經濟發展適應性強。但單行法之間會出現條款重復，納稅人感到復雜，無所適從。我國屬于后者，并且各單行法并未向其他國家那樣上升為法律，法律效力低；同時我國的稅法缺少稅收立法權劃分、稅收立法程序確定、稅務機關組織規范、納稅人具體權利等法律，稅收法律體系不健全；我國的單行法與憲法及其他法律的酸套聯系不如其他國家緊密。
2．從稅收立法體制看，立法體制主要包括立法權的劃分和立法程序的確定。一般而言，許多國家的憲法、稅收基本法都規定了稅收立法權由議會行使，并明確中央與地方稅收立法權的劃分，在憲法中一般原則規定立法的程序法，并在議會法和議事程序中作更具體的規定，有些國家則專門制定立法程序法。我國的憲法對法律的立法權賦予全國人大及其常委會，省級人大雖可以制定地方法規，但不得與憲法法律、國務院制定的行政法規相抵觸。對于稅收立法權則完全集中在中央，地方沒有稅收立法權。只有少數單行稅收法律經過立法程序公布實施，多數則由國務院以簡易的行政立法程序制定行政法規發布實施，并未完成法律的立法程序，致使多數稅收法規出臺倉促，法律效力不高，立法質量也存在問題。
3．從稅務機關和納稅人權利與義務看，稅法調整和確定的稅收法律關系，其實質是稅務機關和納稅人的權利與義務關系。世界各國的稅法都把征納雙方平等的權利與義務作為重要內容予以規定。我國雖然也對稅務機關和納稅人的權利與義務有相應規定，但規定得不夠充分，缺乏一整套健全的制度、辦法、嚴密的執行程即相應的配套措施，致使無論稅務機關還是納稅人的權利與義務在實踐中具體落實的都不夠。如稅務機關已擁有一定的行政執法權，而一旦行使起來卻很困難，有行政干預的、有部門不配合的，稅務機關行使職權在執法程序上也不完備、不規范，甚至出現隨意執法、濫用職權的現象。
（二）一些先進國家依法治稅的經驗
1．國際貨幣基金組織和歐共體稅務專家普遍認為，建立稅務警察應以稅務部門為主。因為在同一執法部門分設一般稅務稽查和稅務犯罪調查能保證執法行為高度協調一致，稅務人員能熟練掌握稅法和稅收犯罪的復雜性，能夠有效地提高辦案質量。如意大利和俄羅斯的稅警機構就是單獨設立的。
2．許多國家的司法組織專門化是現代化國家機構改革的重要方面。大都設立稅務法院，稅務法官獨立行使權力，不受任何組織人員的干擾。這便有效解決了處罰執行難的問題，加強了對涉稅案件專業審理力度，切實保護了納稅人的權利，維護了稅法的權威性。
三、我國現階段依法治稅存在的問題
（一）依法治稅存在的問題的具體表現
現階段由于我國稅制體系不完善、稅收計劃與依法征收存在矛盾、稅收征管中存在有法不依、執法不嚴、管理偏松、處罰偏輕等問題，嚴重阻礙了依法治稅的實現。表現在：
——現行稅法體系存在嚴重缺陷。（1）稅收立法不完善，缺乏法律系統性和完整的規范性，法律級次低、效力不高；稅收立法與稅制改革不配套；分稅制立法不徹底，政府職能未完全適應市場經濟體制；地方稅權受到忽視，削弱了地方政府開辟稅源、組織收入、調節經濟的積極性。（2）現行各稅種的稅法不完善，增值稅仍是生產型增值稅，內外資所得稅尚未統一，一些具有重要聚財功能和調節功能的稅種如遺產稅、贈與稅、資本利得稅等尚未開征，一些新的經濟領域稅收出現真空。（3）程序法不夠健全。
——稅務行政執法存在較多問題。表現在；執法的主體資格不合法、執法的行為不合法、處罰的程序不合法、實施行政處罰隨意性大、執法文書使用不當、歸檔不規范。無法的執法行為使依法變成了依人；無知的執法行為在一定范圍內存在；不按法定程序和管理權限辦事也廣泛存在，如重實體法輕程序法、重口頭通知輕執法文書、重主觀臆斷輕執法程序、重人治輕法治、重行政干預輕征管秩序等。此外稅務部分稅務人員執法素質不高也造成依法治稅難以落實到位。
——地方政府非規范涉稅行為突出。表現在有較多違規章法仍未得到糾正；許多未經國家正式批準的開發區，地方政府往往擴大范圍，任意減免，地方政策代管稅收法律的問題也在一定程度存在；部分政府官員隨意表態，干擾執法，阻止執法；稅收計劃管理與依法治稅之間存在矛盾；財政較困難的地方政府只考慮財政支出需要對收入任務層層加碼；一些經濟發達地區的地方政府又往往對稅務機關執法進行干預，不允許多收。另外，以資代稅、包稅空轉、虛收虛支、混淆級次的行為也時有發生。
——缺乏嚴密的司法保障體系。我國現行司法體系并沒有表現出其保障稅務執法的基本功能，稅務機關雖然有一定的強制執行權，但由于對有關部門的配合只作了籠統的規定而沒有規定不履行義務的法律責任，使這些規定形同虛設，削弱了執法的剛性。
——當前我國的稅收征管呈現出“二元狀態”，一方面沒有做到充分有效地加強征管，另一方面納稅人權益沒有得到很好的保護；稅收服務多為自發性、非制度性，使稅收服務缺乏全局性、系統性和持續性。
（二）制約依法治稅的因素分析
制約依法治稅的因素很多，主要有體制因素、政策因素、行政因素、征管因素、法制因素、素質因素等。歸納起來有三方面：
——從稅收環境看，我國稅收環境不盡理想。稅收環境雖然處于稅收征管之外，但它直接或間接地對稅收征管活動產生影響。由于長期以來受計劃經濟的影響，稅收在社會發展和國民經濟中的作用未充分體現出來，稅收法治環境不盡完善，稅務司法功能不夠健全，涉稅犯罪行為往往不能受到應有的追究，各地方政府行政干預也較為嚴重，人們的納稅意識還有待提高。凡此種種嚴重影響了依法治稅的進程。在現代市場經濟和稅收管理體制下，特別是納稅申報已經成為歷史性趨勢的情況下，納稅者的稅收法制觀念、自覺依法納稅意識成為影響依法治稅的重要因素。
——從稅制的可操作性看，我國稅制可操作性較差。稅制具有較強的可操作性是依法治稅的一個前提。但從目前來看，我國的稅法體系不僅不健全，而且稅法之統一性、協調性較差。由于稅收實體法中許多要素不確定，因此難以操作，而在稅收程序法中，有關規定又不嚴密，稅收法律與其它法律有脫節現象。由于稅制結構不夠合理，整個稅制過分依賴流轉稅，地方稅規模過小，共享稅比重過大，分稅制并不徹底；作為流轉稅主體稅種的增值稅操作方法不夠科學，管理漏洞大、成本高；再加上我國各行業間稅負分配不均，畸輕畸重以及全國稅收優惠政策不盡合理、稅法變動過于頻繁等因素導致各地擅自變通稅法，影響了依法治稅的進行。稅法本身存在稅負不公的法律缺陷，各稅種的法治化水平、法治化進程不匹配、不協調，不能為諸多市場主體、法人實體在稅收負擔或稅收待遇上創造一個公平競爭的市場環境，不僅對現代市場經濟條件下的有效競爭產生消極影響，而且對依法治稅和依法行政帶來嚴重干擾和破壞，給稅收執法帶來直接或間接的阻力。
——從稅收征管理角度看，我國稅收征管力度不夠。稅收征管理是依法治稅載體，但我國現行征管法及刑法對確保稅務機關強制征稅手段不足，行政協助制度尚未建立，我國現行征管方式也不能適應新形勢的需要，過分追求征管模式化，從上到下的考核標準主要是收入計劃完成情況，稅務人員執法素質參差不齊，誤解、曲解稅收法律法規現象時有存在，種種因素也影響了依法治稅的進行。
四、堅持依法治稅，建設稅收法治環境
依法治稅是由稅收本質決定的，也是建立社會主義市場經濟新秩序、新體制的一個重要方面。依法治稅的首要任務是保證完成科學、合理的收入計劃，尤其是保障稅收的可持續發展。它要求我們該收的稅要足額收齊，不該收的稅分文不收。否則就會破壞稅法的統一性、嚴肅性，不利于國家宏觀調控，不利于公平競爭環境的形成。推進依法治稅是一項復雜的系統工程，不是一蹴而就的，必須經過多方的努力才能實現。制約權力是重點，從嚴治隊是關鍵，協稅護稅是保障。要通過完善立法、嚴格執法、改善稅收環境推進依法治稅。
——依法治稅要遵守幾條基本原則。一是平等原則。即稅務機關在執法過程中要尊重納稅人，納稅人也要尊重稅收征管人員，建立社會主義市場經濟下的良好的、平等的征納關系。過去的依法治稅側重依法征稅，現在就有新的內涵，應該依法征稅與依法治權并重。二是法律高于權力、以法律制約權力原則。權力的行使應以法律為前提，在法律規定的權限內行使權力。要通過賦予和強化納稅人應有的權利，增強納稅人對稅務機關的民主監督，在政府征稅機關與納稅人之間形成一種權利制衡關系。三是規范原則。用法制規范意識，納稅人要依法納稅，征稅人要依法征稅，用稅人要依法用稅。三者缺一不可。
——建立健全以稅收基本法為母法、稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系，確立中國稅收法律體系的整體結構。稅收法律體系要具備嚴密的系統性和內在的有機聯系性，為此，要盡快制定《稅收基本法》，這是我國稅收法律體系的第一個層次，使各個稅種實體法和程序法的建立都有明確的法律依據，并具有普遍約束力；對一些地位重要并已基本穩定的暫行條例如營業稅暫行條例通過人大立法上升為法律，這是我國稅收法律體系的第二個層次；加快地方稅立法步伐，依據稅收基本法和各單行稅收法律的授權，由國務院或省級人大制定各單行法的、具有可操作性和普遍使用的實施條例和規定，這是我國稅收法律體系的第三個層次；最后，根據各項實施條例或相關法規的規定，按照稅收管理權限的劃分，分別由國家稅務總局或省級人民政府對稅收工作的某些具體問題以部門規章或地方規章的形式做出具體規定，包括具體稅收政策、征管規定、行政復議規則、稅務行政執法監督檢查規則、稅務人員執法行為規則等，作為我國稅收法律體系的第四個層次。總之，健全完備的稅收法律體系是做到有法可依的前提。
——確認稅務機關是稅務行政執法的唯一合法主體。由于稅務行政執法主體的法律地位具有嚴肅的法定性、組織性、規范性、程序性，而稅務機關有著嚴密的組織機構，其執法活動的依據是國家法律，在稅收征管中不僅能完成稅收征收任務，還能依法對納稅活動進行檢查核實，既防止應納稅款的流失，有效防范和打擊涉稅犯罪行為，又能有效地規范稅務機關自身的稅務行政執法活動，防止發生侵犯納稅人合法權益的行為，并且能夠按照法定程序進行選案調查、立案查處等，稅務機關的特性和程序是其他任何部門機關無法取代的。
——建立健全稅收司法保障體系，為國家組織收入提供強有力的保障。依法治稅不僅要有法可依，還要有法必依、執法必嚴。違法必究。而要做到這一切，強有力的司法保障是不可缺少的。稅收司法保障體系要堅持整體原則、協調原則和綜合原則。稅收司法保障體系是一個有機整體，公檢法機關既要分工協作又要相互配合制約，既各司其職又統一運作，充分發揮各自職能的整體保障作用；公檢法機關要與稅務機關協調一致，在法律賦予的職責范圍內綜合運用各種手段促進協稅護稅網絡的形成；稅收司法保障體系要不斷完善現有體制，建立高效的體制和制度，提高執法力度。條件成熟時，要建立獨立的稅務警察機構強化稅收執法水平，成立稅務審判機構提高稅收司法水平，把工商、金融、公安、房管土地等部門對稅務部門執行公務的支持與配合納入法制化、規范化的軌道。
——強化稅務行政執法制約機制，全國實行稅務行政執法責任制，建立衡量稅收執法水平的量化指標體系。要明確稅務機關的執法權限，要有嚴密、科學、易于操作的執法程序，保證稅收執法的規范化和效率化，建立合理、有效的稅收執法體系。由國家稅務總局確定執法責任制的總體思路和框架，省一級稅務機關制定實施措施并組織實施，包括執法責任、評議考核和責任追究三個內容。依法明確各級稅務機關及其執法人員對哪些法律規范的實施行使權力、承擔哪些義務、負有哪些責任，這是規范稅收執法行為的關鍵。同時通過衡量稅收執法水平的高低來考核稅收征管質量，整體評估稅收執法水平。其量化指標主要有：涉稅文件合法率、稅收執法正確率、稅款入庫及時率、行政復議維持率、行政訴訟勝訴率等。
——建立完善稅收服務體系。切實搞好稅收法規和宣傳的解釋，讓納稅人明白納稅；充分維護納稅人權益；努力提高征稅人自身素質和提高工作效率，積極為納稅人排憂解難，建立良好的稅收征納關系。為此，要建立相對獨立的稅收服務組織機構，使其在人員、組織、經費等各方面保持相對獨立；完善和規范稅收服務內容，提高服務質量。做到在執法中服務，服務中執法，把優化服務體現到依法治稅中。
——利用非對稱信息理論強化稅收征管。非對稱信息理論認為，零邊際稅率是政府獲得最大收入的唯一辦法，最佳稅率的確定取決于政府公平性與效率性兩個目標的選擇；任何一種制度安排要滿足個人的激勵相容約束，上面制定政策時要考慮下面的對策。將這一理論應用到我國的征管實踐，就是要盡量選擇適度的稅率以實現效率和公平的統一，既有利于政府在增加經濟效益的基礎上增加財政收入、又有利于企業自身的發展；稅收征管機制設計時既要充分誘導納稅人能反映真實的稅源信息，又要使稅務人員提高征管的效率，充分發揮其積極性；稅收處罰機制的設計要盡量加大偷逃稅的成本，以遏制和減少偷逃稅的違法犯罪。
——建立并完善符合社會主義市場經濟的稅收征管體系，確定適合我國國情的征管模式，改進征管手段和征管方式，建立法治化稅收征管新秩序。在稅收征管過程中，要遵循國際貿易原則，調整現行不符合國際慣例的稅收征管制度，提高稅收征管政策的透明度，規范稅收征管執法行為；稅務機關行使稅收執法必須依據國家立法機關的授權；稅務機關在行使權力、適用稅收法律規范過程中要堅持稅收法定主義，堅持使用有法律效力的稅收法規；稅務機關行使職權必須符合法定的職權范圍和程序，使稅務機關的稅收執法行為約束在法律規定范圍內；對稅收征管過程實施司法監督；進一步規范和完善稅務機關的征稅行為和執法權利，加強保護納稅人合法權益，加強對稅務機關的監督，使加強征管與保護納稅人權益并駕齊驅。
——不能把稅收計劃任務完成好壞作為稅收工作好壞的唯一和剛性指標。現行稅收計劃不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃，決定性因素是經濟。對稅收工作的評價，應該既有量的要求（即稅收任務完成情況），也有質的要求（即依法治稅的力度）。沒有質的量是沒有意義的。應適當弱化稅收計劃的考核，強化依法治稅工作的考核。依法治稅是完成稅收任務的前提。既不能有稅不收也不能多收超收。稅收計劃任務的完成應當以科學計劃為基礎。發揮稅收計劃預測性、科學性、指導性、調節性作用。要使稅收計劃的考核機制成為推動和促進依法治稅的重要力量，使其成為促進稅務部門大力防止和清理欠稅、嚴格審批援繳、避免變相預征稅款以及混庫的有效手段。要把依法治稅與稅收計劃管理統一起來。稅收計劃的制定方式應當改進，盡快建立科學的稅收能力估算體系，把稅收計劃的確定建立在一個地區的稅收能力基礎之上；運用“稅收負擔率計劃分配法”調整不同地區百元GDP稅收能力機制，把不同地區稅收計劃與稅源實際水平的不適應狀態調整過來；通過立法明確稅收計劃的制定權限，并把立法權限集中在中央和省級政府，中央財政和省級財政通過規范、適度、有效的財政轉移支付解決在“稅權”集中后某些地區可能產生的財政缺口；建立全方位的稅收考核體系，包括稅收計劃、納稅人登記率、正常申報率、申報稽查稅款入庫率、滯納金加收率、欠稅級激增減率、涉稅案件立案率、結案率、處罰率、涉稅復議變更撤銷率等。用與經濟相關的考核指標考核收入計劃，逐步淡化“計劃治稅”。
——優化稅收執法環境。爭取地方政府的支持，加強各部門的行政協助制度建設；樹立依法用稅觀念，營造納稅人依法納稅、稅務機關依法征稅、政府部門依法用稅的良性循環機制。——稅務機關行為要科學化、規范化。即稅務機關的行為要符合社會主義市場經濟的特點和要求，與充分發揮稅收的財政收入和宏觀調控雙重職能相匹配，與發展社會生產力和促進體制創新的客觀哀求相適應，只有這樣，才能保持稅收法治的穩定性和可操作性，進而對依法治稅的可靠性和可持續性帶來深遠的影響。因此通過立法程序來切實規范各級政府的事權，明確界定各級政府的財權，并在此基礎上合理劃分各級政府的稅權，是推進我國依法治稅進程，提高依法治稅力度和水平的重要條件。
