北京稅務2001.10
創建現代企業制度與深化稅制改革
劉群
構建現代企業制度在我國面臨企業內部和外部兩大難題，企業內部是產權的界定，企業外部是平等的競爭環境。這兩大難題概括來講就是企業微觀基礎和宏觀調控體系的關系問題，企業微觀運行機制必須有賴于宏觀調控體系的健全，而稅收是宏觀調控體系的重要組成部分，是影響企業外部平等競爭環境的重要因素。因此，要推進企業創新改制，必須進一步深化稅地改革，這是創建現代企業制度的必要保證，也是實現公平競爭的有效途徑。
一、現行稅制不完善對創建現代企業制度的影響
1．稅制結構不盡合理。流轉稅比重偏高，所得稅比重估低，稅收雙主體地位在實踐中未能體現出來，與市場經濟條件下所得稅的調節功能不相符。1994年稅制改革后，流轉稅的比重上升至70％，其中增值稅為50％左右。所得稅比重則降為70％多一點，其它稅種比重不到9％。這種稅制結構的形成固然與我國經濟發展水平及稅收征管能力有關，但從我國企業的具體情況看，流轉稅比重偏高，使所得稅比重下降，企業所得稅實際上已不成為主體稅種，一些競爭性企業得不到平均利潤或利潤率很低，影響企業積極性，也難于發揮其內在調節器的作用。
2．改革后的增值稅保稅范圍仍然較窄，且與營業稅平行征收，二者稅基截然分開，互不兼容，“高征低扣”的現象依然存在。由此帶來三個方面的問題：一是從事貨物生產經營以及提供工業性勞務的企業與提供非工業性勞務的企業間稅負不平。二是增值稅鏈條不連續，造成應納增值稅企業接受非工業性勞務不能正常抵扣稅款，而增加企業負擔，使增值稅公平稅負的中性原則受到扭曲，影響了企業的發展。三是對于有兼營和混合銷售行為的企業，需要特征收增值稅和營業稅的項目進行認定和區分，造成企業財務核算的諸多困難和不便。同時，由于現行增值稅尚屬生產型增值稅，企業外購固定資產所含稅款不允許抵扣，既與國際上大多數國家實行的收入型或消費型增值稅不相符合，容易造成重復課稅，又不利于推動企業技術進步，而且使資本有機構成不同的企業稅負不平，對經濟的長遠發展不利。
3．企業所得稅稅制存在不盡完善之處，不利于企業的創新改制。概括起來主要有以下幾個方面：（1）內外資企業仍分別執行兩套稅制，客觀上對推行現代企業制度存在不利影響。由于各自的稅前扣除項目和標準各異，很難在同等的基礎上比較經營成果，也難于實現稅負公平。而且目前在現代企業制度試點企業中，不少都存在有外資的成分，因此在選用何種稅制上很難作出合理的選擇。（2）企業所得稅法律力度不強，立法層次、地位不高，與以法治稅、依法處理國家與企業分配關系的要求不相適應，不利于現代企業制度的建立。（3）企業所得稅稅基的確定還不夠規范，應納稅所得額的確定在很大程度上還未完全脫離企業財務制度，容易造成不同行業、企業之間稅基確定標準不一致的問題。同時伴隨著市場經濟發展和現代企業制度建設中出現的一些新的經濟現象，如產權轉讓收人如何征稅，企業兼并中的資產在稅務上如何處理，企業集團如何納稅等，現行所得稅制尚無明確的規定和嚴格科學的管理辦法。（4）稅率不一致、稅負不平等、稅收優惠政策較多且不統一的矛盾仍然較為突出。如為扶持企業發展，在一定期間內仍保留了18％、27％兩檔全額累進的低稅率，此外還存在著地區和行業之間的差別稅率，以及由各省、自治區、直轄市制定的眾多稅收優惠政策，使不同性質、行業、企業的稅負難于平等。（5）征管體制不夠科學，現行稅權劃分體制不能適應創建現代企業制度的要求。企業所得稅按企業行政級次劃分征管權限，強化了政府對企業的行政干預，不利于企業之間的相互參股、投資，影響市場機制的建立和企業之間的公平競爭，嚴重削弱了企業所得稅的調控功能。
4．資源稅單一與狹窄，不利于消除企業間競爭的不合理條件。資源稅是以各種自然資源使用及其級差收入為征稅對象的一種稅類。征收資源稅的目的，是盡可能調節企業間由于客觀因素造成的收益不同，使企業的利潤水平比較真實地反映企業主觀努力的成果，以利于企業在大體相同的外部條件下開展競爭。但我國現行的資源稅收，種類過于單一，調節面較窄，不利于企業競爭條件的合理化。具體表現為：其一，我國資源稅收僅限于狹義的資源范疇，即針對勞動對象（自然資源）征收資源稅，而對于人力資源、勞動資料資源等不征收資源稅，從而無法調節這些環節存在的不合理因素。其二，我國資源稅在對勞動對象（自然資源）進行調節時，僅局限于礦產資源和土地資源，從而使調節面受到限制。其三。我國資源稅在對礦產資源和土地資源征收資源稅時，僅對幾種礦產資源開征資源稅（原油、原煤、天然氣、鹽），而對大量的礦產資源未開征資源稅。此外，對土地的轉讓、買賣也沒有征收資源稅。其四，我國已開征的幾種礦產資源稅，只限于對礦產資源的級差收入，為調節資源的有償占用。上述狀況，導致了使用與未使用、使用多與使用少、使用優與使用劣等國有資源的企業之間稅負失平，苦樂不均。在客觀上不利于消除企業間不平等競爭條件，在一定程度上抑制了企業競爭機制的形成。
5．稅收覆蓋面存在缺口，無法緩解企業過重的社會負擔。建立現代企業制度需要有完善、健全的社會保障體系作為后盾，以建立企業的用人機制和破產機制，實行減人增效和兼并破產。而現行稅制中，社會保障稅尚未開征，各種社會統籌的不規范和缺乏穩定性，造成不同企業之間苦樂不均，嚴重影響了企業制度的創新。國有企業的種種包袱，歸根結底是由于我國社會保障體系發展滯后造成的。長期以來，我國的就業制度、公費醫療等社會福利制度以及離退休金、失業保險等社會保障制度同時發生作用。三種制度捆在一起，使國家的社會福利目標、社會保障目標只能通過就業一個手段去實現。國家的事由企業辦，這種體制運行的結果使企業非生產性人員隊伍日趨龐大，企業用于這部分員的工資、養老、醫療等開支，一般約占企業收入的30％一50％，導致企業生產發展資金逐年萎縮，并惡性循環。國有企業這些沉重的負擔，使其無法擁有與新興的三資企業、個體、私營、鄉鎮企業相同的生產經營環境，很大程度上阻礙著現代企業制度進一步向縱深發展。
二、深化稅制改革，加快企業制度創新的對策
1．優化稅制結構，逐步實現由目前“雙主體”結構向以所得稅為主體的結構轉變。從稅制建設和經濟發展的長遠考慮，應適度降低流轉稅的比重，到2010年前，應將流轉稅比重降至50％左右，所得稅比重提高至35％左右，財產稅等其它稅種比重調整到15％左右。這樣既能保持流轉稅廣稅基、少優惠、嚴征管的中性原則；又能發揮所得稅對經濟調控能力強的優勢。其實現形式應從現行直接稅稅種的完善和征管的加強，以及開征新稅種等方面入手。總之，我國稅制結構最終轉向以所得稅為主體，不僅是經濟發展的必然趨勢，也是建立現代企業制度的客觀要求，應當從長遠著眼，分步驟加以實現。
2．以中性原則為宗旨進一步完善流轉稅制。結合我國國情，借鑒．國際上的先進經驗，深化改革的重點應放在三個方面：首先進一步擴大增值稅征收范圍，考慮到目前地方稅體系尚不健全，地方稅收入較少的現實情況，改革可分兩步進行。第一步在近兩年內，將目前矛盾較為突出，對增值稅鏈條連續性影響最大的交通運輸業和建筑安裝業改征增值稅。第二步是在“十五”期間或以后一段時期內，將增值稅擴大到除金融保險業以外的所有第三產業，使工業、商業服務業等經濟活動基本納入增值稅征收范圍，使其成為一個名符其實的發揮普遍調節作用的中性稅種。因增值稅擴大征收范圍而減少地方收入的問題，可通過重新調整增值稅分成比例來解決。其次要逐步實行收入型或消費型增值稅。在近期內，國家可選擇重復征稅和稅負較重的行業，如科技型與資源型產業，先行實施消費型增值稅試點，對企業外購固定資產所含稅額可按折舊額所含稅額分次抵扣或在購進時一次性抵扣，有利于推動企業技術進步，增強企業后勁，形成現代企業規模并實現規模效益，對長遠經濟增長有利。積累一定的經驗后，再視其實施情況決定是否進一步全面推廣。第三對消費稅的改革，應根據經濟發展水平及消費水平的變化，對稅目稅率及時加以調整，有些稅目應根據情況并入增值稅征收。另外從中長期目標考慮，消費稅應逐步由價內稅向價外稅過渡，同時調整部分應稅產品的課稅環節，在零售環節征收，減輕生產企業的負擔。
3．以公平、統一為目標規范企業所得稅制。隨著企業改革進程的加快，所得稅的作用和地位將會更加突出。針對當前所得稅制改革中存在的一些問題，采取的措施應主要包括：（1）加快統一內外資企業所得稅法的步伐，體現不同所有制企業公平稅負，平等競爭的原則，建立統一的法人或公司所得稅制。（2）為在企業改革中建立起完備的稅收環境，應當抓緊所得稅的正式立法進程，盡可能充實法律條文，改變目前稅收法規條文較粗，實施細則過細外加行政性紅頭文件的傳統做法，樹立稅法權威。（3）理順國家稅收制度與企業財務制度的關系，確定規范的所得稅稅基。首先要實現規范稅基與企業財務制度的脫鉤，稅基不能受企業財務制度所左右；其次，在完善新的企業所得稅制的基礎上，盡快建立獨立的所得稅會計制度，對企業應稅收入、稅前扣除、應納稅所得額進行稅務處理。同時，適應企業改革中出現的一些新形式，將包括各類投資收益應納稅所得、財產交易、產權交易、轉讓所得在內的各種各類企業所得和利得納入統一征稅范圍，體現統一稅制的優越性。（4）統一采用33％的固定比例稅率，取消目前實行的18％、27％兩檔優惠稅率以及逐步取消15％、24％與“兩免三減”等眾多的稅收優惠政策，實行國民待遇原則。（5）完善分稅制體制。鑒于企業所得稅按行政隸屬關系劃分收入存在的種種弊端，可考慮將企業所得稅納入共享稅范圍，這樣有利于企業所得稅在全國范圍內的統一與規范，削弱地方政府對企業所得稅的行政干預，扭轉企業在所得稅上對政府的依賴，促進現代企業制度的建設。
4．逐步擴大資源稅的征收范圍，消除企業間不平等的競爭環境。我國的資源稅可從兩方面加以擴展完善：（l）擴大一般資源稅的征稅范圍，將現行資源稅征收的對象，從原油、原煤、天然氣擴展到對開采使用水利、森林等地上資源的企業和個人征收資源稅。與此同時，在確定資源稅稅負時，不僅要考慮調節級差收入，還要調節“絕對地租”部分的收入，似貫徹有償使用原則，從而讓使用與未使用國有資源的企業處于同一競爭環境下。（2）完善級差資源稅收，對現有的資源稅收，要完善對級差收入的調節，讓使用化等和使用劣等國有資源的企業處于同一競爭環境中。
5．盡快研究開征社會保障稅。長期以來，我國國有企業承擔著繁重的行政與社會職責，為國家分擔了本應由政府或社會承擔的義務，造成企業負重難行。目前社會保障制度改革的滯后，直接制約著現代企業制度的建立。失業、醫療和養老保險三大難題的解決程度，與推進企業改革的進程關系較大。因此構建新的社會保障體系是建立現代企業制度的必要條件。一方面要著力打破企業分配制度中存在的平均主義，營造科學合理的內部運行機制。另一方面，要著力建設一個覆蓋全社會、功能齊全、保障有力的社會保障體系，以支撐整個現代企業制度的有效運轉，解除企業改革的顧慮和維護社會穩定。稅收制度要適應現代企業制度的創立，加快開征社會保障稅，充分利用稅收“剛性”進行征收，使得各種社會統籌問題得以規范。同時可以為建立社會保障體制提供充足、穩定的財源。具體稅目可采取先征失業、養老、醫療等保險稅，再逐步擴大征收其它社會保障稅。國際上較為成功的經驗表明，整個社會保障費用中，政府一般承擔30％～40％，企業承擔35％～45％，個人承擔15％～25％，稅率的設置可按工薪收入減去法定減免項目的余額為計稅依據，采用15％一25％的彈性比例稅率。隨著企業改革的推進，還可由財政建立社會救濟制度，以充實社會保障體系。這是市場經濟國家早已通行的做法，應當根據我國的實際情況加以借鑒與應用。
（作者單位：天津市稅收科研所《天津財稅》編輯部）
