上海會計2001.9
銀色會計之發展趨勢
——養老金會計理論初探
張其秀
銀色會計，即指養老金會計，或退休金會計，是一種全面、系統地反映監督養老資金運作的管理活動。因養老資金的服務對象主要是銀發群體，故被稱為銀色會計。銀色會計發展完善已勢在必行，這種總體趨勢主要源于當今世界社會經濟發展的背景，其中既有客觀上的自然因素推動，又有主觀上的人為因素的促進。了解分析這些原因，結合我國現狀，對完善我國養老保險體制，建立相關會計核算體系，或許會有所啟示。
一、“銀色潮流”——二十一世紀人口的沖擊波
由于科技的發展，醫療水平的提高及人類文明的進步，人類的出生率與死亡率正在逐年下降。隨著二十一世紀的到來，那些在二戰后二十年內的生育高峰期出生的人都逐漸步入老年行列。因此，人口老齡化趨勢已如同一股銀色潮流正開始沖擊著全球，勢不可擋。在西方，僅以美國為例，在2010年至2030年中，美國人口中超過65歲年齡的人數預計將增加到與前即年內已增加的人口總數一樣多。
在中國，現有60歲以上的老人已達1．3億，以后還將逐年增加，據有關部門預測，在二十一世紀初，我國已步入老年型社會。
二、“銀色握手”加速提前退休的刺激劑
除了上述社會歷史的客觀因素之外，還有一些人為的主觀因素加速了企業員工的提前退休。如企業推行的“銀色握手”政策就是其中較為突出的刺激因素之一。
銀色握手（silver handshake）是一種在美國企業中頗為盛行的鼓勵員工退休的政策，這種政策主要是以增加幾年養老金福利或是直接以現金獎金的形式來鼓勵員工自愿提前退休。由于這種做法在企業中較為流行，故“銀色握手”有時被直接用作“大筆退休金”的代名詞。
在我國，隨著市場經濟的發展，勞動生產率的提高，企業機制的轉換，企業中工人下崗的現象及員工提前退休的人數逐年增多的趨勢，也是一個不爭的事實。退休后的生活保障成為每個人今后將面臨的問題。因此老年保障問題也已被提上了議事日程。
總之，無論是出于社會客觀因素，還是個人主觀因素，人口老齡化的加劇及提前退休的趨勢已不可回避，成為二十一世紀的重大社會問題。
三、銀色會計一一我國會計領域的新課題
隨著“銀色潮流”的到來，加之類似“銀色握手”鼓勵政策的加速推動，企業退休人數逐年增多，退休費用也不斷增大，如何健全、完善養老保險體制已成為國際社會普遍關注的熱點問題，銀色會計的發展完善已是當務之急，尤其是我國近年養老保險體制的根本變革，如何合理有效地管理養老資金的運作，使老年人“老有所依”也已成為我國銀發工程的主要內容之一。因此，建立相應的銀色會計，并使之更符合中國國情，更為嚴謹科學，已變得尤為迫切，成為我國會計領域的一個新課題。
要建立我國的銀色會計理論與實務體系，首先必須解決銀色會計的一些基本問題。由于我國在此領域剛處于探索階段，我們不妨借鑒西方會計同行的某些理論對此有一個基本的認識。
1．對養老金基本屬性的認識。養老金是指支付給離退休人員用于保障日后生活的貨幣額，其本質是勞動力價值的一部分。在西方國家，養老金福利是根據收入分配的基本原理來設置的，這種原理將養老金機作員工在其工作期間的積累和到達某一特定的服務年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，養老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現形式。所不同的是：養老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分，企業員工退休后領取的養老金，是以其在職時提供的服務為依據的，因此，養老金的根本性質是“遞延工資”，這是一種“勞動報酬觀”。
我國目前的養老保險體制的改革，使人們對養老金根本性質的認識，從以往的“社會福利觀”，即認為：職工在職取得工資收入，體現按勞分配，退休后領取養老金是對剩余價值的分配，是社會福利的體現，逐步轉變為“勞動報酬觀”，即：養老金是一種遞延報酬，是員工本應享受的權利，這是對傳統觀念的一種變革，這種觀念上質的飛躍，為我國建立完善銀色會計提供了良好的理論基礎。
2．對養老金會計主體的理解。會計主體假設主要是設定會計為之服務的對象，即限定會計核算的空間范圍。會計主體的確定其實是解決了會計核算的立足點問題。銀色會計也不例外，要建立完善的會計核算體系，首先要確定銀色會計服務的空間范圍，即會計主體。
如前所述，銀色會計的研究對象是：全面地、系統地、連續地反映與監督養老資金的籌集、發放、運營及保值過程。我國現行養老保險模式是由基本養老保險、企業補充養老保險和個人儲蓄性養老保險組成。如果要全面了解養老資金的籌集、發放及運營各階段的信息，從會計上就必須分別對社會保險機構、企業及個人三方面分別進行核算。因此，確切地說，銀色會計主體應當分別包括：社會保險機構、企業及個人三方面。
（l）以社保機構為會計主體的銀色會計。其核算內容主要包括：基本養老金的“個人帳戶”核算；基本養老金收繳、運營業務核算以及滯納金、罰款業務核算；養老基金的結余及分配的核算；養老基金對外投資收益的核算。從這個角度講，銀色會計是一種基金會計。
（2）以企業為會計主體的銀色會計。其核算內容主要涉及兩方面：基本養老保險和企業補充養老保險。其中基本養老保險金是按職工工資的11％建立個人帳戶中由企業繳費的3％的部分和企業繳費劃入個人帳戶以后余下的社會統籌的部分，這是根據“勞動報酬觀”建立的社會統籌與個人帳戶相結合的積累式籌資模式。因此，養老金成本應在職工提供勞務期間從成本費用中預提，分期計入經營成本或費用。其中，養老金成本的確認，資金的籌集及支付，構成了企業銀色會計的主要核算內容。
（3）以個人為會計主體的銀色會計。主要涉及基本養老保險金和個人儲蓄養老保險金。其中基本養老保險金是按職工工資的11％建立個人帳戶中由個人繳費的8％的部分，主要圍繞個人應負擔的養老金的上繳和個人應享受的養老金的領取兩個過程進行核算。不過，一般來說，以個人為會計主體的核算內容并不在我國養老金會計的探討范疇。
目前，在我國會計學術界存在某些觀點，把銀色會計僅視作一種基金會計，即認為養老金會計是用于核算由養老保險經辦機構作為受托人或代理人管理某些財源及其使用的管理活動，其會計主體是與養老基金相關的基金管理中心或社會保險機構。這種觀點其實是有失偏頗的，因為其中忽略了養老金會計核算中一個很重要的環節：養老資金籌集階段所引起的企業養老金成本的分攤與計量問題。美國及國際會計準則中對于養老金會計核算與報告的有關規定，也是立足于以企業為主體的會計核算體系。可見，銀色會計的主體應主要以企業為主，且該部分應是銀色會計的核心內容。
3．對養老金成本計量基礎的確定。誠如前述，銀色會計的核心問題是養老金成本的確認與計量。養老金成本核算的正確與否直接影響到企業一定時期收益的核算。西方國家的養老金成本的確認與計量，自始至終是受到會計準則的制約。美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的第87號公告對于企業養老金會計核算作出了某些指導，其計量基礎是依據權責發生制。根據收入費用觀理論，收益的確定是收入與費用的配比，即：要求符合權責發生制規定性的收入與費用的確認方法。由勞動報酬觀可知：養老金是員工在為企業提供服務時所積累的勞動報酬，是員工在職期間已逐漸獲取的一種權利，因此，養老金成本的確認是以員工付出的勞動為依據的，即在員工為企業提供服務的期間逐期確認為一項生產經營費用，以便與該期間員工為企業帶來的經濟效益相配比。養老金的分期確認體現了配比原則，其實質是以權責發生制作為確認基礎。
隨著我國養老保險體制從以往的“企業保險”向“社會保險”方向轉變，企業的養老金成本的會計核算也發生了相應的變化。從過去養老金的支付由國家和企業包攬，企業職工在職期間并不確認其成本，只是在實際支付時列為“營業外支出”的這種“收付實現制”，改變為由企業和個人共同籌集養老金，在職工任職期間就繳納養老保險費，并確認為養老金成本的“權責發生制”，這種根本性的變化預示著銀色會計在我國也將成為一個必然的發展趨勢，并將日趨成熟、完善。
（作者單位：同濟大學經濟與管理學院會計系）
