上海會計2001.11
借款費用準則的比較
葉建芳 董詠靜
財政部制訂發布的《企業會計準則——借款費用》（下稱《借款費用準則》），規定自2001年1月1日起在所有企業施行。它主要規范了借款費用的會計核算和相關信息的披露，具體規定了借款費用的概念，借款費用資本化的原則，借款費用資本化金額的確定、開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件，以及有關借款費用的披露要求等。在《企業會計準則——借款費用》出臺前，財政部曾于1994年7月發布該準則的征求意見稿。以下就《企業會計難則——借款費用》與該準則的征求意見稿作一比較，以對其改進和完善有進一步的認識。
（－）關于定義
《借款費用準則》中，借款費用是指企業因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額；專門借款是指為購建固定資產而專門借人的款項。征求意見稿中，借款費用是指因借入資金而發生的有關費用，包括：（1）因借入資金而發生的利息（包括因發行債券而產生的折價或溢價的攤銷）；（2）與外幣借款有關的匯兌損益。并指出借款費用不包括借款過程中發生的輔助費用，如手續費、傭金等。
與征求意見稿相比，新準則完善了以下幾點：
1．借款費用概念具體化。征求意見稿沒有指出資本化利息費用的具體范圍，只是籠統指出是“因借入資金而發生的有關費用”。而準則對資本化利息費用作出了概念性解釋，劃定了具體的范圍，包括了利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用、匯兌差額。
2．準則中首先提出的“專門借款”概念。專門借款應有明確的用途，是為購建固定資產而借入的款項，并具有標明該用途的借款合同。提出并強化“專門借款”概念的目的在于為借款費用資本化的量化起到有效的鋪墊作用，即允許被資本化的借款費用必須與“專門借款”直接相關，非專項借款將不得予以資本化。
3．輔助費用的概念。準則頒布以前，企業發生的關于為購建固定資產而產生的一些非利息費用如發行債券中的手續費和借入款項的承諾費等都不包括在借款費用中；準則則將借款過程中發生的輔助費用包括在內。因而“借款費用”的范疇要比通常所說的“借款利息”更廣，手續費、傭金等費用與借款費用直接相關，所以將輔助費用包括其中，體現了準則的合理性。
（二）關于確認
《借款費用準則》規定：（1）因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規定的資本化條件的情況下，應當予以資本化，計入該項資產的成本；其他的借款刮息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當于發生當期確認為費用。（2）因安排專門借款而發生的輔助費用，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化；以后發生的輔助費用應當于發生當期確認為費用。如果輔助費用的金額較小，也可以于發生當期確認為費用。（3）因安排其他借款而發生的輔助費用應當于發生當期確認為費用。
征求意見稿中的提法是：（1）與建造或生產某項資產直接相關的借款費用，在該項資產交付使用或完工之前計入該項資產的成本。其他借款費用在籌建期間的計入開辦費，在生產經營期間計入當期損益。（2）與建造或生產某項資產直接相關的借款，在使用前因暫存銀行或進行短期投資而取得的利息收入或投資損益，也應計入該項資產的成本。
新準則在借款費用的確認方面針對企業利息資本化處理帶有強制性的規定；新準則對資本化和費用化之間的界限更加清晰；新準則為了杜絕公司利用利息資本化來粉飾利潤，具體規定了利息資本化的條件。
如輔助費用的處理，征求意見稿中沒有把輔助費用從其他借款費用中分離出來，而一并將在籌建期間發生的計入開辦費，在生產經營期間發生的計人當期損益。這樣做法擴大了可資本化費用的范圍，也給公司帶來了操縱利潤機會。新準則中對輔助費用的處理作了細致的規定：一次性支付的輔助費用，如發行債券手續費應當在實際支付時全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費用，如發行債券手續費應當在實際支付時全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，應當在固定資產建造期間于每期支付該項費用時予以資本化，在所購建固定資產達到預定可使用狀態之后發生的承諾費，應當于發生當期確認為費用。這種規定基本上杜絕了公司利用輔助費用的資本化處理來粉飾利潤的機會。
（三）關于開始資本化時間
《借款費用準則》規定，當以下三個條件同時具備時，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化：（1）資產支出已經發生；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。
征求意見稿中僅指出：應在借款費用發生時作為開始資本化的時間。
較之征求意見稿，準則對開始資本化時間作了合理謹慎的規定。因為：
1．在我國，借款費用發生與借款費用資本支出并不完全一致。我國貸款體制是存貸分戶，通常在借款成立時，就將借款劃入企業的帳戶；如果企業在建設期間分批付款情況下，將所借款項尚未用于建造相關資產部分用于短期投資并發生虧損時，過去，企業即可一并記入該項資產成本。顯然，這與借款費用資本化本身要求相矛盾。而根據新準則，這種情況可以杜絕，從而增加了資產成本核算的準確性。
2．防止假借專項借款的名義實施費用資本化和挪用專項借款資金現象的發生，同時也為專業人員的審計提供了明確的依據。
現在，針對目前企業固定資產投資規模長期居高不下與企業行為短期化的情況，新準則放棄了簡單的核算，而采取謹慎的態度，規定三個條件，使借款費用資本化更加合理，也能有效地遏制公司通過調控各期資本化金額來操縱利潤。
（四）關于資本化金額的確定
《借款費用準則》規定在應予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率
累計支出加權平均數=∑［每筆資產支出金額點每筆資產支出實際占用的天數／會計期間涵蓋的天數］
為簡化計算，也可以以月數作為計算累計支出加權平均數的權數。
資本化率按下列原則確定：（1）為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；（2）為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。
較之征求意見稿，新準則計算方法更具科學性：
準則頒布前，我國企業確定利息資本化金額，通常以“專項借款×該借款利率×該借款期限”來確定，這樣計算缺乏一定的科學性。準則規定，資本化金額按照“至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率”來計算，更符合國際規范，也更合理。
在計算累計支出加權平均數、加權平均利率以及專門借款本金加權平均數時，都以加權的方法來確定。累計支出金額不是每筆支出簡單地累加，而是以資產支出實際占用時間在會計期間所占的比例作為權數，更加準確地反映出資產支出的實際使用情況。如果發生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時，以“利息之和／借款本金加權平均數”，得到的加權平均利率作為資本化率，就十分必要。計算專門借款本金加權平均數，也采用借款實際占用時間在會計期間所占比例作為權數，能夠反映出借款被占用的實際情況。
可見，準則條款有了完善：以加權的方法來確定利息資本化金額；將資金在使用上按時間劃定“成分”，使其他時間段使用的資金沒有可能“流”進資本化的帳面而擴大資本化金額；采用加權平均利率，降低了以某項高利率借款充當資本化率，從而擴大資本化金額的可能性。
（五）關于資本化暫停
《借款費用準則》規定：如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月，應當暫停借款費用的資本化，將其確認為當期費用，直至資產的購建活動重新開始。但如果中斷是使購建的固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則借款費用的資本化應當繼續進行。征求意見稿的提法是，當資產的正常建造或生產發生中斷且中斷期較長時，應停止該期間借款費用的資本化，將其計入當期損益或開辦費，直至建造或生產重新開始。對于那些短暫的中斷或使資產達到預定可使用狀態所必需的中斷，可以不暫停借款費用的資本化。
顯然，準則作出非正常中斷和必要的中斷的具體的規定，使暫停借款費用的資本化容易確定，使企業及審計人員“有法可依”。同時，準則取消了中斷期間借款費用可計入開辦費的提法，也因此去除了利用遞延費用來虛增利潤的空間。
（六）關于資本化的中止
《借款費用準則》規定：當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以后發生的借款費用應當于發生當期確認為費用。征求意見稿中僅規定：當所建造的固定資產交付使用或生產的產品完工時，應停止其借款費用的資本化。
準則與征求意見稿相比，顯然更合理、更完善。因為，根據征求意見稿的規定，許多商業類上市公司可以在建造商業設施時采取“邊建設，邊使用”的策略，從而減少應計人當期損益的財務費用，虛增了利潤。按準則規定，只要固定資產建設達到“預定可使用狀態”就應當停止利息資本化，并對“達到預定可使用狀態”制定了具體的判斷標準——認定完工的固定資產項目在試運行后，只要能夠生產合格產品或者運行結果正常，就應該被認定為“達到預定可使用狀態”。
此外，對于分批完工的固定資產項目，準則規定，只要完工部分達到預定可使用狀態并可投入使用，該部分資產的借款費用就應該停止資本化。這樣，也大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增利潤的空間。
（七）關于披露
《借款費用準則》規定企業應當披露下列與借款費用有關的信息：（1）當期資本化的借款費用金額；（2）當期用于確定資本化金額的資本化率。準則增加了披露當期用于確定資本化金額的資本化率的要求，說明：
l．借款費用的披露內容已不僅僅局限于披露可資本化的借款費用的會計處理，而且包括費用化的借款費用的處理和揭示。
2．披露細節趨于完備。由于以前沒有對公司利息資本化的披露作嚴格要求，有關內容在年報、中報的披露不夠詳細，僅指出資本化的金額，有的甚至連金額也不披露。這樣不利于投資者全面了解利息資本化的情況。
（作者單位：上海財經大學會計學院）
