上海會計2001.9
對無形資產確認的再認識
李秀蓮 羅明月
《企業會計準則——無形資產》指出：無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。本文主要對無形資產開發成本是否應在開發成功前全部費用化的問題進行探討。
一、會計慣例及其缺陷
按照當前國際會計慣例和我國會計實務，企業自行開發無形資產時的耗資計入管理費用而進入當期損益。這種作法值得探討。
1．企業為開發研制某項無形資產而購置的一些儀器設備往往并不是一次性的，這些設備和儀器將在使用過程中逐漸消耗其價值，即使這一次科研開發失敗了，在其他項目的開發研制中這些設備和儀器仍將繼續被使用。而將這些還沒有完全消耗的設備價值全部轉作費用并從帳面注銷，未見合理。
2．企業的科研、技術開發工作是一項連續持久的長期工作，即便是企業在一次開發項目中失敗了，這種失敗也可能是暫時的。“失敗乃成功之母”，科研工作者必將吸取這一暫時性失敗的教訓，造就下一步的成功。如果企業的某個科研項目經過十次失敗后終于在第十一次研制成功了，就把第十一次的研制費用資本化，顯然，我們很難說前十次的費用對第十一次的成功沒有貢獻。
3．企業一旦決定開發某一項目，必然是經過專家的潛心研討并經多方論證后的決策，一般都對其成功的可能性充滿信心。而今卻一開始就將其研究成本費用化，顯然并不科學。
4．開發成本立即費用化會引起財務報表信息失真。在開發研究階段，開發成本的全部費用化會導致財務報表上的期末資產和本期利潤偏小，而開發成功的當期又會使當期利潤大幅虛增，從而影響報表使用者的決策。
既然在無形資產開發伊始就將其費用化有上述弊端，為何實務中還認同這一做法呢？原因是根據會計原則中的謹慎性原則，會計制度才做出了“將開發成本費用化”這一規定，應該說這種做法也是有其道理的。那么，能不能找到一個更合理的解決辦法呢？在下面的論述中，將對這個問題進行探討，試圖在客觀性和謹慎性之間找到一個平衡點。
二、無形資產開發費用的會計處理
通過預測，將一個科研項目成功的可能性分為三種情況：極可能成功（成功的可能性＞90％）；可能成功（成功的可能性在50％和90％之間）；很可能不成功（成功的可能性＜50％）。
對于第一種情況，可以將其開發費用一開始就資本化，期末列入資產負債表的資產方，體現資產的占用形式。待開發成功后，確認為無形資產；萬一失敗了（這種可能性較小），將其計入失敗當期的損益。假設某企業開發一種先進的生產技術，預計極有可能成功，從 2000年11月開始研制，到2001年 9月研制完畢，則從 2000年11月起，每當該科研費用發生時都作如下會計記錄：借記“無形資產開發”，貸記“銀行存款（現金）”等。
在2000年末資產負債表上，將“無形資產開發”列入資產方。2001年9月研制完畢后，若開發成功，則將一無形資產開發”帳戶上的金額轉入“無形資產”；若開發失敗則將其計入當期“管理費用”，并在利潤表的附注中加以披露。
對于第二種情況，可以設置一個預提的風險準備帳戶，在開發時一方面將開發費用確認為資產，另一方面又從當期收益中計提風險準備。當開發成功時，確認無形資產，并在以后的攤銷期內將無形資產和風險準備逐漸注銷。仍用上面的例子來說明這種情況。假設預期該項目開發成功的可能性介于50％和90％之間，其他情況不變，則從2000年11月開始，在企業為該項目支出時，做如下會計記錄：借記“無形資產開發”，貸記“銀行存款（現金）”；借記“管理費用”，貸記“開發風險準備”。
在2000年末的資產負債表上，“開發風險準備”列入負債方，體現為企業的內部負債。待開發完畢后，若成功，則借記“無形資產”，貸記“無形資產開發”，并在以后的攤銷期內做如下記錄：借記“開發風險準備”，貸記“無形資產”。若開發失敗，則將“無形資產開發”帳戶與“開發風險準備”帳戶同時注銷，其實質是把原來的開發費用在發生時就計入了當期損益。
第三種情況，即開發成功的可能性小于50％，這時，企業一般不會自行開發研制；如果仍要開發，則將其開發成本當期費用化，即沿用以前慣例做法。
上述方法使得年末財務報表中的信息更加充分和客觀，并兼顧了謹慎性原則。但同時也需注意如下兩個方面的問題：
1．在第一種情況下，如果無形資產開發失敗，把整個開發成本全部計入了開發結束的當期損益，從而導致企業當期利潤虛減。但是，一方面這種可能性顯然很小（不超過10％）；另一方面，我們將在當期報表附注中披露這一導致利潤波動的原因。
2．在第二種情況下，如果無形資產開發成功，在攤銷該項無形資產時，并沒有將無形資產成本攤銷到企業享受該無形資產的經營期，而是逐漸注銷“開發風險準備”這一預提的準備帳戶，有悖于配比原則。配比原則告訴我們：應根據所發生的費用與所取得的具體收益之間的直接聯系，在收益表中確認費用。然而我們求把該無形資產作用期的收益與其本應負擔的攤銷成本進行配比，從而導致了無形資產作用期利潤虛增、開發期的利潤虛減。但由于企業畢竟是將無形資產的開發成本逐漸計入了損益，所以不會引起經營成果的劇烈波動。
（作者單位：石家莊經濟學院財務會計系）
