[摘 要]商譽的本質是能為企業帶來超額經濟利益的經濟資源。目前的商譽會計理論按來源把商譽分為自創商譽和外購商譽。文章認為應該對自創這一真正意義上的商譽進行合理的確認、計量、和攤銷。
[關鍵詞]商譽；本質；自創商譽
1 自創商譽的確認
1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業財務報表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：1.可定義性；2.相關性；3.可計量性；4.可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產：（1）符合資產的定義與特征，特別是企業所擁有和可控制的，可能的未來經濟利益；（2）上述未來的經濟利益能夠可靠的加以計量。但FASB把自創商譽的形成與實現加以區分。本文認為這種做法不妥。自創商譽是企業內部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要點，并且在企業的生產經營中發揮了巨大的效應。
按照FASB的規定，資產是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經濟利益；資產的特征有：（1）它蘊藏著可能的未來經濟利益。（2）某一特定主體對其具有排他性的控制權；（3）產生這一交易或利益的事項已經發生。按照IASC的提法，資產中所蘊含的經濟利益，是直接或間接的形成現金或現金等價物流向企業的潛力，企業的資產產生與過去的交易或其他事項，具體包括：（1）未來經濟利益或未來盈利能力成為基本的確認標準；（2）交易或事項即立足于過去的經濟行為不再是會計上確認資產及其變動的唯一標準，只要有充分的證據證明企業已擁有某項具有未來經濟利益的資源時，就可以證實的確認該項資產；（3）對資產的量化表示不再以過去（市場）價格作為主要的數量標準，其他的計量屬性（如公允價值）可能在財務會計領域、尤其是會計計量中發揮更大的作用。從上述的規定可以看出，自創商譽符合FASB關于要素確認的四個標準，是企業的一項資產，而且是企業在長期經營過程中形成的、企業獨有的，能給企業帶來經濟利益的經濟資源，并且可以可靠的、相當的計量，是企業的不可辨認的無形資產，所以自創商譽能夠合理的確認。
2自創商譽的計量
傳統的商譽會計理論認為，由于受到計量技術的限制，缺乏較為公允的計量方式；加之交易市場的還不成熟，無法用比較公允的市場價格進行計量，但是隨著現代計量技術的發展，包括現金流量、貼現率的計量，以及交易市場的日臻規范，為自創商譽的計量提供了有利的契機。所謂計量，就是“根據特定的規則把數額分配給物體或事項的活動。”包括：1.選擇計量標準或屬性，2.確定計量規則，3.分配具體數量。商譽作為一項資產給企業帶來的經濟利益，很大程度上表現在未來的企業發展中，而從未來角度對資產進行計量的屬性有三種：未來重置價值、預期脫手價值和未來現金流量現值。用現值作公允價值的代表，成為一項比較具操作性的選擇，FASB在1999年3月發表公告草案，建議用現金流量折現值作為計量某些資產的一項屬性。按照商譽的超額贏利觀，在具體的計量方法上應采用與相近企業或同行業相比較，超出部分作為計量商譽的價值的方法，但是此種方法存在較大的主觀性，會使商譽的確認存在較大的不確定性。在實務中，本文比較贊同的是在現階段采用倒擠法，即先評估企業整體的價值，再評估單項可辨認資產的公允價值之和，最后用整體價值減去單項可辨認資產之和即得出自創商譽的價值。這種方法具有易理解、操作簡單的優點，相對于超額收益現值法而言，此種方法的風險較小。對于可能存在的人為操縱因素增大的缺陷，可以通過制定較為全面的控制措施，最大限度的減少由于大量評估可辨認資產而可能帶來的人為操縱因素的影響。需要指出的是，鑒于我國證券市場的不成熟，直接用同行業的平均利潤作參照基準，可能會產生價值的波動與商譽確認的不穩定性，而這恰恰是與商譽的積累性特征相背離的，因而這種做法是不適當的。
3 自創商譽的攤銷
目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業當期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統攤銷法，認為合并商譽同企業的其他資產一樣，作為企業的一項資源，能在合并主體產生未來收益的過程中發揮作用，但其本身的價值也會像固定資產那樣發生損耗。根據權責發生制原則，它應通過系統的攤銷的方法與未來實現的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍，美國會計委員會的第17號意見書要求企業的商譽在最長不超過40年的時間內進行攤銷；英國會計準則委員會（ASC）于1989年7月對標準會計公告第22號“商譽會計”重新作了修訂，要求合并商譽的會計處理只能作為可攤銷資產，并且規定，除特殊情況合并商譽可按40年的時間予以攤銷外，一般情況下攤銷不得超過20年。
在重構商譽會計理論的前提下，以自創為內核的商譽（即原來的自創商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，本文認為重構后的商譽是不應該攤銷的，雖然商譽是企業的不可辨認的無形資產，但畢竟存在有別于固定資產的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：1.一般而言，企業自身的商譽會隨企業價值的變化而變化，而多數情況下，在持續經營期內，企業的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。2.在攤銷期結束后，企業新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。3.攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標準而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產等問題上就已類似存在。由于商譽給企業帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產，不像固定資產那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。4.攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務中多采用直線攤銷的折衷處理方法。
把重構的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業的發展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應該是隨著企業的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規定取消聯合法，要求企業合并統一采用購買法，并且改變商譽的系統攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，本文認為只有公允價值小于可辨認資產的公允價值，才認定發生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調整。IASC中也規定在每一個資產負債表日檢查，或因環境的變化商譽的價值發生減損，則應減計商譽的賬面價值，并將確認的金額立即確認為一項費用，減值測試的實質是對商譽是否具備資產的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。在具體的測試標準上，本文認為選擇未來現金流量折現要優于選擇現行股價，因為“商譽”的實質是為企業帶來超額經濟利益的經濟資源，而這種經濟資源，更多的是體現在企業未來的持續經營過程中。
4 結語
本文通過把自創商譽定義為企業商譽的內核，摒除外購商譽的概念，來合理的重構企業商譽會計理論，在此基礎上，有必要重新審視企業并購時產生的外購商譽。所謂外購商譽是企業并購成本與被并企業可辨認凈資產公允價值的差額，然而其中只有一部分是企業的商譽，還有相當大的一部分內容會受其他因素的影響，而偏離商譽的本質及特征。因此，在并購雙方企業均對（自創）商譽進行合理確認、計量的前提下，就不會產生所謂的外購商譽。而只能會由于供求關系、并購動機、談判技巧、計算誤差等因素的影響而產生所謂的合并過程中的“價格差異”，而這部分差異由于與企業的商譽無關，只是在并購當期發生，因而本文認為，應按照配比原則，把這部分“價格差異”作為當期的期間費用，直接沖銷當期的損益，而不能在以后的若干年內進行攤銷。
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