中國注冊會計師2001.12
關于合并會計報表合并范圍中的幾個特殊問題
潘明華 俞善敖
[提要]控制是合并會計報表的基礎。本文從合并會計報表的基礎入手，對實務工作中合營企業、承包經營企業、租賃經營企業、委托經營企業等是否納入母公司合并會計報表的合并范圍進行了分析和探討，并提出了自己的意見。
合并會計報表的合并范圍按理說可以由公司根據合并會計報表有關規定確定，并不是合并會計報表編制過程中的一個重要問題。但在實際工作過程中，有的公司出于調節利潤的目的，基于種種理由隨意調整公司合并會計報表的合并范圍。因此，有必要來探討合并會計報表合并范圍中的幾個特殊問題。
根據我國《合并會計報表暫行規定》的規定，合并會計報表的合并范圍包括母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業，以及母公司雖不擁有其半數以上權益性資本但通過其他方法實施控制的被投資企業。由此，可以看出，納入合并會計報表合并范圍的子公司必須為與母公司存在權益性資本關系，且被母公司控制的被投資企業。控制是確定合并會計報表合并范圍的前提和基礎。控制有不同的表達形式，但其基本形式為權益性資本控制，具體表現為母公司擁有被投資企業50％以上權益性資本。事實L，母公司在擁有被投資企業50％以上權益性資本的情況下，由于采用承包、租賃、委托經營等形式，轉移了被投資企業的經營管理權，這是否意味著母公司對被投資企業的財務和經營政策失去控制了呢？同時母公司雖不擁有50％以上的權益性資本，但按照合同約定與其他合營者共同控制的合營企業是否也應納入母公司合并會計報表的合并范圍呢？在會計實務工作中，不同的人對合營企業、承包經營企業、租賃經營企業、委托經營企業是否納入合并會計報表的合并范圍有不同的做法。筆者認為，這其中大有值得商榷的地方。
一、關于合營企業
合營企業指按合同約定經營活動由合營者共同控制的企業。根據《國際會計準則第引號一合營中權益的財務報告》，合營可劃分為三大類型：共同控制經營、共同控制資產和共同控制實體。無論共同控制經營，還是共同控制資產，合營者無須單獨設大公司或企業來管理共同控制的資產或經營活動，因而不存在合并會計報表的問題。而對干合營中的共同控制實體，合營者須設立獨立的公司或企業即合營企業，并擁有其相應的權益。合營企業除財務和經營決策按合同約定由合營各方共同控制外，其他均與一般企業相同。合營者在確定是否將合營企業納入其合并會計報表的合并范圍時，《國際會計準則第對號一合營中權益的財務報告》規定有兩種處理方法，一種為基準處理方法，即采用比例合并法將合營企業的各項資產、負債、收益和費用技合營者擁有的份額予以合并，從而使合營者的合并資產負債表中包括其共同控制的資產份額和共同承擔的負債份額，合營者的合并利潤表中包括其在合營企業收益和費用所占的份額；另一種為允許采用的處理方法，即合營者僅采用權益法對在合營企業中擁有的權益進行核算，末將合營企業納入其合并會計報表范圍。盡管國際會計準則推崇比例合并法，但美國財務會計準則委員會卻反對使用該方法，要求合營者對合營企業采用權益法核算或完全合并法合并會計報表。
在我國，對合營企業是否納入合營者合并會計報表的合并范圍問題，《合并會計報表暫行規定》未作相應的規定，而《股份有限公司會計制度一會計科目和會計報表》要求采用比例合并法進行合并。合營企業的特點表現為共同控制，即合營各方均不能對合營企業的財務和經營政策單方作出決策，只能由合營各方共同作出決策，這與合并會計報表的基礎一控制有本質的區別。在控制的情況下，母公司通過權益性資本對子公司的財務和經營政策實施控制，并有權支配子公司的全部資產，因而采用完全合并法將其所控制的子公司的資源全部納入合并會計報表，實現了通過權益性資本產生財務杠桿效應的客觀事實；而在共同控制情況下，合營者無法通過權益性資本對子公司財務和經營政策實施控制，也無權支配子公司的全部資產，因而無法實現合營者的財務杠桿效應。由此，合營者采用完全合并法合并會計報表，有悻于合營企業共同控制的特征，同時也會使合并會計報表的使用者對合營者可控制資源產生嚴重誤導。相反，合營者如果采用比例合并法合并會計報表，將其在合營企業的各項資產、負債、收益和費用中所占份額，與其合并會計報表的類似項目逐行合并，或者在合并會計報表中單列一項予以反映，這實際上反映了合營者在合營企業中實際擁有的資源，不僅割裂了會計要素作為整體的內在聯系，而且與合營者以“長期股權投資”項目在合并會計報表中反映其擁有的合營企業權益沒有本質的區別。況且，我國目前還沒有相關規定對合并會計報表中如何披露合營者所擁有合營企業的權益作出規范。因此，筆者認為，無論在理論上，還是在實務操作上，合營者不宜將合營企業納入其合并會計報表范圍，采用權益法核算比較合適。中外合作經營企業是實際工作中常見的合營企業：其中外合作者按照合同約定出資或提供合作條件，并分享收益和承擔虧損。由于沒有相應的出資比例（即使有也可能與收益分配比例不符），中方合作者在進行權益法核算時，應按照中外合作經營企業當年度凈利益和合同約定的收益分配比例確定的金額調整“長期股權投資”和“投資收益”科目。
二、關于承包經營企業
關于公司承包經營，1990年9月13日對外經濟貿易部、國家工商行政管理局頒布的《關于承包經營中外合資經營企業的規定》規定，承包經營是指合營企業與承包者通過訂立承包經營合同，將合營企業的全部或部分經營管理權在一定期限內交給承包者，由承包者對企業進行經營管理；在承包經營期內，承包者承擔經營風險并獲取部分合營企業的效益；承包經營只能對企業的稅后利潤實行承包，不得改變合營企業的法人地位、名稱和經營范圍；承包者是企業財產的經營管理者，應嚴格執行承包經營合同，接受合營企業董事會的監督，無權對財產行使任何形式的處置權；承包經營期間，承包者若以合營企業的名義貸款，須經董事會同意。由此，我們不難看出，承包者雖然在承包經營期內擁有承包經營企業的經營管理權，但實際上對其財務和經營決策無法實施控制。而承包經營企業的母公司由于其控制了股東會和董事會，實際上也就控制了承包經營企業的財務和經營政策。因此，對母公司來講，雖然其子公司的經營管理權交由承包者行使，但仍不失對承包經營企業的控制，仍應將承包經營企業納入合并會計報表的合并范圍，除非有證據表明該承包經營企業出現非持續經營的跡象，如清理整頓、宣告破產等。承包經營企業的母公司在進行權益法核算時，應按承包經營企業取得的當年度凈利潤中屬于自己份額的部分，即根據承包經營企業的凈利潤（或虧損討回除（或加計）承包者應分得的利潤（或承包者應承擔的虧損）的差額和相應的權益性資本比例確定的金額進行權益法調整。
三、關于租賃經營企業
租賃經營也是國有小企業改革的主要形式，是指在不改變企業性質的條件下，實行所有權與經營權的分離，國家授權單位為出租方將企業有期限地交給承租方經營，承租方向出租方交付租金并依照合同規定對企業實行自主經營的方式。與承包經營相比，租賃經營所有權與經營權分離的程度更徹底，承租者承擔的風險更大。對于承租經營企業，在租賃經營期內，由于其風險和報酬已轉移給承租方，相應地其經營和財務決策也由承租方實施控制。而對于擁有租賃經營企業50％以上權益性資本的母公司來講，由于其喪失了租賃經營企業的經營和財務決策權，其對租賃經營企業的長期股權投資應從權益法變更為成本法，收到的租金作為“投資收益”處理。在編制合并會計報表時，母公司應將擁有50％以上權益性資本的租賃經營企業排除在合并范圍之外。
四、關于委托經營企業
所謂資產委托經營，是指企業法人資產以契約形式部分或全部讓渡，即委托方通過一定的契約規定，在一定期限內，按一定條件將企業資產的部分或全部讓渡給受托方，從而實現財產經營權和處置權的有條件轉移，并以此達到企業資產保值、增值的目的。目前，在資本市場中，資產委托經營的方式有兩種：委托投資和委托經營。委托投資系受托方根據客戶要求，將其委托的款項向其指定的對象、范圍和用途進行投入，通過合理的投資組合以及專業化的投資管理，有效分散、降低市場風險，從而使客戶的委托資產不斷增值，獲取最大限度的投資收益。委托經營系受托方根據客戶要求，受托經營其閑置的資產（如機器、設備、廠房等各種動產或不動產）或管理不善的企業，從而使客戶的資產充分發揮作用，企業不斷提高效益。委托經營根據對象的不同，又可分為單項資產委托經營和企業委托經營。委托投資和單項資產委托經營由于不涉及合并會計報表問題，在此不再深入討論。對于企業委托經營，未有相關法律予以規范，委托方與受托方的相互權利與義務關系在委托經營合同中明確。一般而言，委托方將企業委托受托方進行經營管理后仍擁有對委托經營企業的全部財產所有權，并控制委托經營企業的經營和財務決策；受托方按照委托經營合同的規定，運用先進的管理思想和技術，對委托經營企業實施經營管理，并向委托方收取委托經營管理費。由于委托經營企業的經營和財務決策權并未隨委托經營而發生改變，其母公司仍對其實施控制，在編制合并會計報表時應將其納入合并范圍。至于委托經營管理費，無論母公司支付，還是委托經營企業自身支付，均不會影響母公司長期股權投資及其投資收益的核算和合并會計報表的編制。
（作者單位：深圳機場股份有限公司
天健信德會計師事務所）
