http://www.crifs.org.cn 2008年7月14日 戴玉平 胡有順
摘要:財務(wù)會計準則國際趨同化發(fā)展是世界經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢, 積極參與財務(wù)會計準則的國際趨同研究, 著手健全我國的財務(wù)會計準則體系, 在研究借鑒、引進吸收國際上, 特別是西方發(fā)達資本主義國家較為成熟的經(jīng)濟制度的基礎(chǔ)上, 實現(xiàn)我國財務(wù)會計準則制定與國際標準的良性互動, 必然能推動我國財務(wù)會計信息質(zhì)量的提高, 為我國全面參與經(jīng)濟全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在財稅管理中涉及的預計負債這一經(jīng)濟事項為對象, 對預計負債的確認、計量及其財稅處理進行研究。
關(guān)鍵詞:財務(wù)會計準則; 國際趨同; 預計負債; 財稅處理
基金項目: 南京總會計師協(xié)會人文社科研究重點課題( 編號: ZKJS07NJ0816)
一、問題的提出
在我國現(xiàn)行財稅法規(guī)中, 因為財務(wù)會計準則與稅法在制度安排目的上有所不同, 使財務(wù)會計準則與稅法之間在所得稅會計核算中存在著許多差異, 而這些差異的客觀存在, 一方面增加了會計人員在所得稅會計處理工作中的技術(shù)難度, 另一方面也不利于國家稅收的征收管理。其主要表現(xiàn)在: 一是在制定稅收法規(guī)時, 還未能歸納吸收財務(wù)會計準則設(shè)計中合理有效的基本成份, 稅法在有關(guān)負債要素的確認計量和內(nèi)容構(gòu)成上與財務(wù)會計準則還存在一定的差異, 使實際工作中財稅核算技術(shù)難度和核算成本明顯增加; 二是在制定財務(wù)會計準則過程中, 在力促財務(wù)會計工作規(guī)范化、科學化和國際趨同化等條件下, 還難以與現(xiàn)行稅法的一些具體規(guī)定相協(xié)調(diào)。企業(yè)在執(zhí)行財務(wù)會計準則中, 出于利益博弈驅(qū)動, 使得所選擇的會計政策與稅法規(guī)定往往不相一致, 造成會計準則與稅法在所得稅核算上的差異有擴大的趨勢; 三是財務(wù)會計準則政策設(shè)計中的可選擇安排, 會擴大會計準則與稅法在所得稅核算上的差異,在財務(wù)會計準則與稅法的政策選擇中, 選擇條件、方式、范圍、內(nèi)容等都使得應稅收益與會計收益的調(diào)整計算復雜化, 財務(wù)會計信息還難以走出可比性與相關(guān)性的困境。
財務(wù)會計準則的國際趨同( convergence) 研究是目前國際財務(wù)會計理論與實務(wù)界最前沿、最復雜的課題之一。財務(wù)會計準則國際趨同化發(fā)展是世界經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢, 這已被我國財務(wù)會計界所廣泛認同并形成了共識。所以, 積極參與財務(wù)會計準則的國際趨同研究, 著手健全我國的財務(wù)會計準則體系, 在研究借鑒、引進吸收國際上, 特別是西方發(fā)達資本主義國家較為成熟的經(jīng)濟制度的基礎(chǔ)上, 實現(xiàn)我國財務(wù)會計準則制定與國際標準的良性互動, 必然能推動我國財務(wù)會計信息質(zhì)量的提高, 為我國全面參與經(jīng)濟全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在企業(yè)財經(jīng)管理中涉及的預計負債這一經(jīng)濟事項為對象, 對預計負債的確認、計量及其財稅處理進行探討。
二、預計負債的內(nèi)涵、確認及計量
根據(jù)國際會計準則委員會( IASC) 所制定的《國際會計準則第37 號———準備、或有負債和或有資產(chǎn)》( IAS37) 中把“準備”解釋為“時間或金額不確定的負債”。這里IASC使用的“準備”與我國所使用的“預計負債”的內(nèi)涵是相同的。
美國財務(wù)會計準則委員會( FASB) 所制定的《財務(wù)報表項目的確認和計量》中對確認一個項目和有關(guān)信息應符合的四個基本確認標準有: 一是可定義性, 即項目要符合財務(wù)會計報表某一要素的定義; 二是可計量性, 即應具有一個相關(guān)的計量屬性, 足以充分可靠地予以計量; 三是相關(guān)性,即有關(guān)信息在信息使用者決策中發(fā)揮至關(guān)重要的作用; 四是可靠性, 即信息的反映必須真實、可核實、無偏向。IASC《關(guān)于編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中把確認一個項目和有關(guān)信息的標準規(guī)定為: 一是與該項目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟利益可能會流入或流出企業(yè), 二是該項目具有能夠可靠地計量的成本或價值。
FASB 所制定的《財務(wù)報表項目的確認和計量》中提及在現(xiàn)行實務(wù)中有五種不同的計量屬性, 即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。IASC 所制定的《關(guān)于編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中所述會計報表可以在不同程度上以不同的結(jié)合方式采用一系列的計量屬性, 包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度以及相關(guān)會計準則的規(guī)定, 與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下三個條件, 企業(yè)應當將其作為預計負債進行核算。一是該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù); 二是該義務(wù)的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。同時符合以上三個確認條件的負債, 企業(yè)在進行財務(wù)會計核算時, 應當在確認預計負債的同時, 確認為當期損失計入損益。如企業(yè)對外提供擔保可能產(chǎn)生的負債, 如果符合確認條件, 就應當確認為預計負債。
三、預計負債的財稅核算
對預計負債的財稅核算應當設(shè)置“預計負債”科目, 并在該科目下區(qū)分不同性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)而設(shè)置“產(chǎn)品質(zhì)量保證”、“未決訴訟”、“債務(wù)擔保”等明細科目進行明細分類核算。以對外擔保事項產(chǎn)生的預計負債為例, 在涉及擔保訴訟但未判決的情況下, 企業(yè)應當取得律師對估計敗訴的概率以及敗訴后預計損失的書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴, 而損失額能夠合理預計, 則應將預計損失確認為預計負債, 計入當期營業(yè)外支出。在初審敗訴, 企業(yè)在進行上訴或經(jīng)上級法院裁定暫緩執(zhí)行以及發(fā)回重審等情況下,應當根據(jù)初審判決合理估計預計損失, 并確認為預計負債; 待二審或重審等判決確定損失實際發(fā)生時, 先應將原該項擔保預計負債沖回, 并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項目,再按實際發(fā)生的損失額, 調(diào)整期初留存收益以及其他相關(guān)項目, 即按實際發(fā)生的擔保損失與原預計負債的差額, 調(diào)整期初留存收益各項目。
根據(jù)企業(yè)會計制度以及相關(guān)會計準則計入當期損益的因為計提預計負債而確認的損失與根據(jù)稅法規(guī)定在實際發(fā)生時才可以從應納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應當作為時間性差異。根據(jù)企業(yè)會計制度以及相關(guān)會計準則規(guī)定計入當期損益的因為計提預計負債而確認的損失與根據(jù)稅法規(guī)定不能從應納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應當作為永久性差異。
四、初次計提時的處理
1、制度比較
企業(yè)根據(jù)會計制度和相關(guān)準則的規(guī)定, 因計提預計負債而確認的損失, 與根據(jù)稅法規(guī)定于實際發(fā)生時可從應納稅所得額中扣除的損失的期間不同而產(chǎn)生的差異, 應作為可抵減的時間性差異。企業(yè)應當在根據(jù)會計制度和相關(guān)準則規(guī)定計算的當期利潤總額后, 調(diào)增根據(jù)稅法規(guī)定不允許從當期應納稅所得額中扣除的因計提預計負債而確認的損失金額作為當期應納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應付稅款法: 應當根據(jù)當期利潤總額的基礎(chǔ)上, 調(diào)增因當期計提預計負債而確認的損失金額后作為當期應納稅所得額, 與企業(yè)所得稅適用稅率計算出應交所得稅,同時確認當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法: 在時間性差異產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下, 如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi), 有確鑿證據(jù)表明有足夠的應納稅所得額予以抵扣的, 才能確認為遞延稅款的借方; 否則, 應當在發(fā)生當期確認為所得稅費用。
借: 所得稅科目( 根據(jù)當期應交的所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額填列) ,
借: 遞延稅款科目( 根據(jù)當期稅法允許在實際發(fā)生時扣除的損失金額所產(chǎn)生的可抵減時間性差異與企業(yè)所得稅適用稅率計算)
貸: 應交稅金———應交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)會計制度算出的利潤總額調(diào)增當期因計提預計負債而確認的損失金額作為當期應納稅所得額再與企業(yè)所得稅適用稅率計算)
五、計提后又轉(zhuǎn)回的處理
1、制度比較
如果已計提的預計負債在其后因原產(chǎn)生損失的各種因素消失等而又轉(zhuǎn)回, 根據(jù)會計制度和相關(guān)準則的規(guī)定計入轉(zhuǎn)回當期損益; 根據(jù)稅法規(guī)定, 企業(yè)因計提預計負債而計入損益的損失金額, 如果在前期已調(diào)增應納稅所得額的, 轉(zhuǎn)回原計提的損失允許企業(yè)在轉(zhuǎn)回當期進行納稅調(diào)整, 不計入轉(zhuǎn)回當期的應納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應付稅款法: 應當根據(jù)當期利潤總額調(diào)減當期因轉(zhuǎn)回預計負債而計入損益的金額確定的當期應納稅所得額, 與企業(yè)所得稅適用稅率計算出應交所得稅, 同時確認為當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法:
借: 所得稅科目( 根據(jù)當期應交所得稅加上當期因轉(zhuǎn)回預計負債而計入損益部分的所得稅影響金額計算)
貸: 應交稅金———應交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)當期利潤總額調(diào)減因轉(zhuǎn)回預計負債而計入損益的金額作為當期應納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計算)
貸: 遞延稅款科目( 根據(jù)當期因轉(zhuǎn)回預計負債而計入損益部分的所得稅影響金額填列)
六、計提后實際發(fā)生的處理
1、制度比較
如果已經(jīng)計提的預計負債在期后實際發(fā)生損失, 根據(jù)會計制度和相關(guān)準則規(guī)定, 應當先把實際發(fā)生的損失沖減已計提的預計負債, 預計負債不足沖減的部分或者已計提預計負債大于實際發(fā)生損失的部分直接計入當期損益; 根據(jù)稅法規(guī)定可從應納稅所得額中扣除的部分實際發(fā)生的損失, 應當在計算當期應納稅所得額時扣除。
2、處理方法
( 1) 應付稅款法: 應當根據(jù)當期利潤總額, 調(diào)減根據(jù)稅法規(guī)定的可以從應納稅所得額中扣除的實際發(fā)生的損失,再調(diào)增已計提的預計負債不足以沖減實際發(fā)生的損失而直接計入當期損益的金額作為的應納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計算出應交所得稅, 同時確認為當期的所得稅費用。
借: 所得稅科目
貸: 應交稅金———應交所得稅科目
( 2) 納稅影響會計法:
借: 所得稅科目( 根據(jù)當期應交所得稅, 加上當期轉(zhuǎn)回的可抵減時間性差異的所得稅影響金額計算)
貸: 應交稅金———應交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)當期利潤總額調(diào)減根據(jù)稅法規(guī)定的可以從應納稅所得額中扣除的實際發(fā)生的損失, 調(diào)增已計提的預計負債不足以沖減實際發(fā)生的損失而直接計入當期損益的金額作為的應納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計算)
七、預計負債有關(guān)信息的披露
IASC 關(guān)于財務(wù)報告披露的目標是要求在財務(wù)會計報表和其他報表中提供高質(zhì)量的、透明的且具有可比性的信息, 以幫助全球資本市場的參與者和其他信息使用者能夠據(jù)此以進行經(jīng)濟決策。有鑒于此, 對于因或有事項確認的預計負債應當在資產(chǎn)負債表中單列項目列示反映, 并在財務(wù)會計報表附注中進行披露; 同時與所確認負債相關(guān)的費用或支出應當在扣除確認的補償金額以后在利潤表中進行披露。
具體來說, 就是在資產(chǎn)負債表中對或有事項確認的預計負債應當與其他負債項目區(qū)別開來, 單獨反映; 同時, 還應當在財務(wù)會計報表附注中對各項預計負債基本狀況、負債性質(zhì)、形成的原因、確認的方法、有關(guān)預計負債金額或時間的不確定性說明、經(jīng)濟利益預計最終流出的時間金額、預期補償?shù)囊汛_認的資產(chǎn)金額、期末期初預計負債的賬面價值、當期增加、或轉(zhuǎn)回、或發(fā)生并沖銷的預計負債時間金額等等, 以使財務(wù)會計報表使用者獲得充分、詳細、透明的有關(guān)或有事項的信息。如果企業(yè)因多項或有事項確認了預計負債, 在資產(chǎn)負債表上一般只需要通過預計負債項目進行總括披露。在對或有事項確認負債的同時, 應當確認一項支出或費用, 但這項支出或費用在利潤表中不應單列項目披露, 而應當與其他費用或支出項目, 如營業(yè)費用、管理費用、營業(yè)外支出等合并披露。如因?qū)ν鈫挝惶峁﹤鶆?wù)擔保確認負債時所確認的費用, 應當作為營業(yè)外支出的組成部分予以披露。如果企業(yè)基本能夠確定能獲得補償, 那么企業(yè)在利潤表中反映因或有事項確認的費用或支出時, 應當將這些補償預先進行抵減。如A 企業(yè)因提供債務(wù)擔保而確認金額為10000 元的一項負債和一項支出, 同時基本確定可以從第三方獲得金額為7000 元的補償, 在這種情況下, A 企業(yè)應當在利潤表中披露損失3000 元, 該項損失應當在利潤表中并入營業(yè)外支出項目。
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文章來源：市場周刊·理論研究 （責任編輯： XL）
