http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 何建麗
摘要: 目前, 在國(guó)際上占據(jù)主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有三種: 以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 以目標(biāo)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系模式的制定方法有其各自的特點(diǎn), 以什么樣的導(dǎo)向模式制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)理論界研究的重要內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)性質(zhì)決定著非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則具有以下特性: 明確的目標(biāo)性; 強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的事項(xiàng)保持基本相同的會(huì)計(jì)處理; 是建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上的具體準(zhǔn)則; 考慮了會(huì)計(jì)環(huán)境的影響, 具有執(zhí)行上的靈活性等。所以, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)是可行的。
關(guān)鍵詞: 目標(biāo)導(dǎo)向; 非貨幣性資產(chǎn)交換; 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 應(yīng)用
系統(tǒng)論觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為, 經(jīng)濟(jì)社會(huì)是一個(gè)大的整體, 是由許多相互關(guān)聯(lián)、相互作用的子系統(tǒng)組成, 而系統(tǒng)時(shí)時(shí)刻刻在變化之中不斷組合。系統(tǒng)是從不平衡走向平衡, 又從平衡走向不平衡, 從混沌到秩序, 到復(fù)雜再到重新秩序, 維持秩序的法律與制度。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域的一個(gè)子系統(tǒng)也是如此, 不可能是一個(gè)完全孤立、絕對(duì)封閉的系統(tǒng), 這個(gè)系統(tǒng)需要一個(gè)維持秩序的法則, 就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)系統(tǒng)復(fù)雜化的產(chǎn)物, 隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高速發(fā)展, 企業(yè)業(yè)務(wù)不斷拓展, 會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不斷變化, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)趨于完善, 以引導(dǎo)日漸復(fù)雜的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有序性。然而, 以什么樣導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的制定成為會(huì)計(jì)理論界研究的主要內(nèi)容。目標(biāo)導(dǎo)向法則下非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在理論和實(shí)踐上都具有可行性。
一、不同導(dǎo)向特征下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的制定
會(huì)計(jì)是企業(yè)的通用商業(yè)語(yǔ)言, 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的依據(jù)與準(zhǔn)繩。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展, 迫切需要建立適合我國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系, 由此, 會(huì)計(jì)職業(yè)界一直在探討建立何種模式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等方面做出的一種固定安排。
目前在國(guó)際上占據(jù)主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有三種: 一是以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 二是以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 三是以目標(biāo)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系模式制定方法有其各自的特點(diǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定特別是具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn), 把“目標(biāo)導(dǎo)向”作為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最主要的指導(dǎo)思想。
規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定時(shí)對(duì)具體項(xiàng)目會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理做出細(xì)致的原則規(guī)定, 并對(duì)原則適用的所有可能情況及可操作的具體運(yùn)用情況做出規(guī)范, 具有詳細(xì)具體、可操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。
2001 年前的原美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的典型范例, 為了對(duì)具體規(guī)則予以說(shuō)明, 準(zhǔn)則中還配備詳盡的準(zhǔn)則解釋和運(yùn)用指南。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往通過(guò)出臺(tái)各種解釋公告、實(shí)施指南, 詳細(xì)規(guī)定各種情況下的具體會(huì)計(jì)處理, 執(zhí)行這種準(zhǔn)則時(shí)會(huì)計(jì)人員只需遵循規(guī)則、套用規(guī)則,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后, 會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)低下的經(jīng)濟(jì)社會(huì), 它不需要會(huì)計(jì)人員過(guò)多利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)只對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理, 如確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求做出原則性的規(guī)定, 原則基本上是根據(jù)概念框架來(lái)制定, 不對(duì)適用范圍做出限制。由于沒(méi)有具體規(guī)則可以參考, 原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有體系簡(jiǎn)明、內(nèi)容準(zhǔn)確、難于監(jiān)管、操作性差、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷要求高的特點(diǎn)。
所謂目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式, 是以一個(gè)穩(wěn)定、實(shí)用的概念框架為基礎(chǔ), 以目標(biāo)為導(dǎo)向, 提供一個(gè)充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)最少化, 避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實(shí)質(zhì)上避開(kāi)準(zhǔn)則的監(jiān)管。
目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架是建立在會(huì)計(jì)目標(biāo)———財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)體系, 這種觀(guān)點(diǎn)源于2003 年7 月25 日美國(guó)SEC 向國(guó)會(huì)提交了《按照2002 薩班斯———奧克斯利法案第108( 4) 節(jié)的要求對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)體系的研究》的報(bào)告中提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”概念。“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則制定模式注重準(zhǔn)則所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)及相關(guān)重要會(huì)計(jì)原則的論述, 主要是為了防止企業(yè)財(cái)務(wù)操縱, 強(qiáng)調(diào)同類(lèi)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理基本相同的,減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文的繁雜性, 提高了實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則應(yīng)用的一致性, 包括一定數(shù)量的指南。由此, 目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上包含“規(guī)則導(dǎo)向”和“原則導(dǎo)向”的優(yōu)點(diǎn),避免其不足。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適合目標(biāo)導(dǎo)向法則
目標(biāo)導(dǎo)向的研究首先來(lái)自于心理學(xué)領(lǐng)域。心理學(xué)家認(rèn)為, 目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)閭€(gè)體構(gòu)架起一定的思維模式, 影響人們?cè)谔囟ㄇ榫持械某删妥非?、行為方式以及行為結(jié)果。會(huì)計(jì)人員的目標(biāo)是辨明會(huì)計(jì)的目的和意圖, 會(huì)計(jì)目標(biāo)就是保護(hù)相關(guān)利益人的經(jīng)濟(jì)利益, 財(cái)務(wù)報(bào)告就是保證決策有用性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架是目標(biāo)與基本原理相關(guān)聯(lián)的、具有內(nèi)在邏輯性的體系, 這個(gè)體系能夠?qū)е仑?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性與會(huì)計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)處理前后一致。目標(biāo)導(dǎo)向就是將嚴(yán)格的執(zhí)行責(zé)任壓在管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的肩上, 要求會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷力, 也相應(yīng)的提高了那些試圖通過(guò)欺詐性操縱財(cái)務(wù)信息而向市場(chǎng)傳遞錯(cuò)誤信息的不誠(chéng)信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)。這種概念框架的準(zhǔn)則最適合非貨幣性資產(chǎn)交換具體準(zhǔn)則的有效應(yīng)用。
美國(guó)SEC 的研究報(bào)告認(rèn)為目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具備幾個(gè)方面的特征: 建立在經(jīng)改進(jìn)并得到一致應(yīng)用的概念框架基礎(chǔ)上; 明確提出準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo); 提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu), 使準(zhǔn)則能夠得到一致的實(shí)施和應(yīng)用; 盡量減少準(zhǔn)則的例外;避免使用那些使財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的百分比檢驗(yàn)或者明界, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則可以充分體現(xiàn)這幾個(gè)方面的內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的成本在滿(mǎn)足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”這兩個(gè)條件時(shí), 采用公允價(jià)值計(jì)量, 這能夠?yàn)橥顿Y者、債權(quán)人、職工、政府等利益相關(guān)者提供公允的財(cái)務(wù)報(bào)告信息, 便于其做出決策, 避免了企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易等不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的手段操縱利潤(rùn),蒙蔽利益相關(guān)者, 是會(huì)計(jì)目標(biāo)的充分體現(xiàn), 也表明非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是建立在目標(biāo)導(dǎo)向概念框架基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
三、目標(biāo)導(dǎo)向法則在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用
新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則要求上市公司考慮交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì), 換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能否得到可靠的計(jì)量, 這些規(guī)定是目標(biāo)導(dǎo)向法則在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用, 對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步市場(chǎng)化和國(guó)際化有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
首先, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則有明確的目標(biāo)。在1999 年準(zhǔn)則發(fā)布以前, 非貨幣性交易是上市公司操縱利潤(rùn)的主要手段之一, 一份關(guān)于深交所上市公司配股行為的研究報(bào)告顯示“多數(shù)上市公司的保配業(yè)績(jī)來(lái)源是資產(chǎn)置換和資產(chǎn)出售”( 深交所, 1999) 。從1999 年準(zhǔn)則發(fā)布, 借鑒國(guó)際慣例, 對(duì)盈利過(guò)程完成的非貨幣性交易采用公允價(jià)值入賬, 真實(shí)地反映了換入資產(chǎn)的價(jià)值和交易實(shí)質(zhì), 確保了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性; 到2001年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則————— 非貨幣性交易》實(shí)施, 該準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的入賬基礎(chǔ), 除了收到補(bǔ)價(jià)以外均不確認(rèn)交易損益, 企業(yè)不可能再利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn), 提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性; 到2006 年重新發(fā)布, 在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià), 對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵, 主要變化是為了提高信息的可靠性, 防止上市公司利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱。以是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為判斷資產(chǎn)交換的盈利過(guò)程是否完成的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)盈利過(guò)程完成的資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià), 符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì), 提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)報(bào)表使用者的決策相關(guān)性。新準(zhǔn)則起用“決策有用”這個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo), 逐步完成從規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變。
其次, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的事項(xiàng)保持基本相同的會(huì)計(jì)處理。新《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》規(guī)定:滿(mǎn)足條件的資產(chǎn), 應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值; 以可靠的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值, 能更加準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)性顯著提高;在換入資產(chǎn)以公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)時(shí),才確認(rèn)交換損益, 這樣做可以避免企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易等不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易虛增或者虛減利潤(rùn); 通過(guò)新準(zhǔn)則將所有相同的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的計(jì)量采用是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而差別對(duì)待, 這樣既可以避免關(guān)聯(lián)企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)操縱利潤(rùn), 也保證了非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行合理地計(jì)價(jià), 交換損益的確認(rèn)更加準(zhǔn)確。
再次, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上的具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)非貨幣交易要同時(shí)滿(mǎn)足交易應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì); 換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件時(shí), 才以公允價(jià)值計(jì)量; 不滿(mǎn)足兩個(gè)條件之一時(shí), 以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同, 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同且兩者的差額與資產(chǎn)的公允價(jià)值相比, 存在重大差異, 決定了非貨幣性資產(chǎn)交換交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
最后, 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則考慮了會(huì)計(jì)環(huán)境的影響, 具有執(zhí)行上的靈活性。在非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)中,非貨幣性資產(chǎn)交換中少量補(bǔ)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為補(bǔ)價(jià)占交易金額的“25%以下( 含25%) ”( 即收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè), 補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例小于或等于25%;支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè), 補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例小于或等于25%時(shí)) 。有些企業(yè)便采用控制補(bǔ)價(jià)金額或調(diào)整公允價(jià)值等方法有“目的”地改變交易類(lèi)型, 因此, 要求會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷力應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響, 靈活處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。
綜上所述, 在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下, 非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值相背離的現(xiàn)象是非常普遍, 新準(zhǔn)則以“公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”、“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)” 作為采用公允價(jià)值計(jì)量的前提條件, 就是保證信息可靠性的重要, 符合目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的基本思想。同時(shí)要依賴(lài)會(huì)計(jì)環(huán)境的改善, 包括產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的完善、相關(guān)人員專(zhuān)業(yè)水平的提高、職業(yè)道德和誠(chéng)信意識(shí)的提升以及市場(chǎng)監(jiān)管的強(qiáng)化等措施給準(zhǔn)則實(shí)施提供必要的保障,以目標(biāo)導(dǎo)向法則模式制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則是十分恰當(dāng)?shù)摹?br />
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文章來(lái)源：中國(guó)集體經(jīng)濟(jì) （責(zé)任編輯： XL）
