http://www.crifs.org.cn 2008年5月19日 常麗文
本文是遼寧省教育廳人文社科研究項目《以純凈評價為導向的政府財務報告改革問題研究》( 立項編號: 2006B038) 的階段性研究成果
德國和法國與我國在政治體制、文化傳統、法律體系等方面有諸多相似之處,而且這兩個國家的政府財務報告改革都體現出績效評價取向, 所以對我國績效評價導向政府財務報告改進尤其具有借鑒意義。
一、德法模式政府財務報告改革概況
( 一) 法國政府財務報告改進動因和主要內容
1.改進動因。法國是一個共和制國家,現行憲法頒布于1958年。根據憲法規定,法國實行總統制, 立法、行政、司法三權分立。法國是一個高度集權的國家, 超過80%的公共財政支出由中央政府控制。從20 世紀90 年代中期起, 要求中央政府進行預算和會計改革的呼聲日漸升高, 這主要基于兩方面原因: 一是國會對現行預算的形成和執行的實際控制不夠, 而公共支出又在持續增長, 因此要求財政提高透明度; 二是報告內容不完整, 特別是許多費用、補貼、投入、稅收、收入都沒有納入預算管理, 有形固定資產沒有進行恰當核算等。這場改革主要是由上層發動的, 其中國會議員、中央政府高官、高級公務員( 主要來自財政部) 充當了領導角色。
2.改進概況。法國政府財務報告采用的是典型的漸進式戰略。法國政府認為,根據國內和國際經驗, 政府會計制度向應計制轉變是一個長期過程, 大概需要8-10 年時間。雖然2001 年憲法草案要求這一轉變在2006 年完成, 但并不意味著這一過程會在2006 年之前結束, 這是一個持續研究、改革和發展的過程。
從1983 年以來, 權力分散化在法國不斷推進, 同時政府致力于更加透明化的信息, 并醞釀著改革根本預算法。法國的財政管理總報表(CGAF) 用資產負債表和收支表( statement of revenue and expenditure)的形式描述當年的預算事項、現金交易和會計分錄結果, 每年與記錄前一年的預算執行情況的預決算法案(Budget ReviewAct) 一起發行。1999 年和2000 年的CGAF 第一次具有了資產負債表和收支表的原型, 年末通過額外的會計基礎( extra-accounting basis) 對以現金制分錄編制的報表進行特定調整, 加入了應計制的要素。2001 年關于預算法的新憲法草案確定了由現金制向應計制會計轉變的法律基礎。新憲法草案發布后, 法國財政部開始在三個領域推進應計制會計工程。一是在組織上, 2002 年財政部成立了中央政府公共會計準則委員會(CPAS) , 其主要職責是研究和簽署財政部提議的新公共部門會計準則。在初步評估后, 修訂的準則和CPAS 的注釋將被送到私立部門會計準則制定機構———國家會計委員會(National Accounting Council) , 由其確定公共部門會計準則與公認會計準則(GAAP) 的一致性。在國家會計委員會批準后, 新的會計準則對中央政府生效; 二是政府會計準則概念框架先行。政府會計準則起草稿由財政部預算與公共會計理事會的專門小組提出, 交由CPAS 審議, 最后再送交到國家會計委員會。新憲法草案部分地確定了上述程序并規定準則委員會的工作要定期向議會報告。新準則由預算與公共會計理事會另一個專門小組執行, 它將建議在所有相關領域中對程序和實踐需要進行的修改, 并將與各政府部門一起實現這些變革; 三是設計了新的信息系統, 法國建立了新的政府預算與會計信息系統“ACCORD”, 負責協調政府支出的說明、授權和設定。
新憲法草案同時確認了政府會計核算采用雙重基礎: 預算的執行采用修正的現金制, 而政府會計報表采用應計制。雙重基礎適于對預算執行進行及時報告, 最小化了應計制預算可能帶來的復雜性和操縱機會, 同時在應計制下估計政府的固定資產和成本更為可靠, 可以更好地反映政府的財政狀況。立即采用應計制預算需要巨大的資源和努力, 在尚未充分準備的情況下, 采用現有的雙重基礎成為法國政府改革的過渡措施。
目前, 法國政府會計在雙重基礎模式下, 建立起三套會計系統: ( 1) 預算會計系統, 該系統將繼續采用現金制, 對預算活動的現金流入和流出進行核算; ( 2) 財務會計系統, 該系統對中央政府所有活動進行核算, 除中央政府特有業務活動外, 所有業務活動都應像企業一樣采用權責發生制進行核算; ( 3) 成本會計系統, 法國中央政府預算改革目標為采用項目預算, 為了加強對項目的成本控制和績效評價, 法國準備建立成本會計系統對每個預算項目進行核算和分析。
與中央政府相比, 法國地方政府的預算和會計改革先行一步。法國地方政府由大區、省、市鎮和市鎮機關四類組成, 其中市鎮是主體。目前市鎮已經基本完成了預算和會計的權責發生制改革, 省和大區的改革正在進行中。下一步法國將提高市鎮間報告信息的可比性, 對市鎮間的預算和財務報告信息進行合并, 提高財務報告的編報速度。
( 二) 德國政府財務報告改進動因和改進概況
1.改進動因。德國是一個聯邦共和國,國家政體為議會共和制, 國家權力在聯邦政府和州政府之間劃分是這種政體的一個特點。聯邦政府、州政府和地方當局在法律上是自治的, 獨立地行使憲法所賦予的權力。根據憲法所規定的政府內部關系, 德國的政治體制被稱為合作聯邦制。從20 世紀90 年代開始, 隨著“新公共管理”運動的發展, 德國政府會計的改進一直處于熱烈的討論之中。
2.改進概況。目前, 德國政府實體允許采用權責發生制基礎的會計系統, 但只是作為傳統的現金收付制會計系統的補充。在這種情況下, 核心管理機構的決策主要還是基于傳統的財政。1996- 1997年, 財政部制定了一個“標準化的成本和績效會計系統”, 這套系統對傳統的現金收付制預算和會計系統起了補充作用。成本會計系統記錄了一段相關時間內的交易和事項, 同時考慮到了資產的貶值和升值。它還特別計算了員工的養老金。德國中央政府財務報告改革形成了三種財務報告, 分別說明如下:
①財務狀況報告。財務狀況報告在資產的確認、計量和記錄方面遵循德國商業會計的規定。一部分根據政府的特點進行了修改( 例如凈資產的內容) 。
②財務績效報告。財務績效報告的結構根據支出類型會計的格式, 政府活動的結果會單獨列出來( 即政府收入和支出之間的差異) , 它反映了財務效率。特定期間的凈盈余或虧損就是將特殊活動的結果、征稅結果, 以及一般活動的結果相加, 這表現了政策效率。
③活動報告。活動報告的功能類似于德國私人企業商業會計中的管理報告。報告包括關于產品生產指標和比率的績效報告( 產品報告) 以及提供人力資源和投資的成本信息的資源報告。德國地方政府的改革種類繁多, 而且力度也比聯邦政府大得多。目前, 各地方政府的預算和會計改革主要基于以下三種不同的概念框架結構。為了協調不同地方的改革方式, 內政部常務委員會于1998 年為地方預算法的改革專門成立了下級委員會。地方預算法改革委員會在1999 年制訂了工作計劃, 2000 年通過了兩個草案。第一個草案描述了新的地方政府權責發生制預算和會計系統的框架, 基本點是將私人領域會計規則作為參考模型。但是, 考慮到公共部門的特點, 會計系統將會拓展, 加入現金流量報告的內容。
第二個草案是傳統預算和會計系統的縱深發展, 它主要集中在成本會計、資產計價、期初余額, 以及平衡預算的規則方面。另外, 德國城市聯邦(KGSt) 和德國城市聯盟(DSt) 成立了一個工作組, 作用是討論不同小組的建議, 收集不同的解決方法, 將其反映到內政部常務委員會, 從而交換經驗以及協調進程。
二、德法模式政府財務報告改革的經驗總結及啟示
德法模式的政府財務報告改進導向以服務于強化政府財政管理為主, 這種導向本身有些保守, 甚至與公共管理理念相背離, 但是在改革初期或者在短時期內,這種導向可以發揮“平穩過渡”的作用。德法模式的可圈可點之處在于政府財務報告改革的漸進方式, 當然這一點是否值得學習需要視情況而定。
( 一) 德國改革經驗總結及啟示
1.循序漸進的方式。德國政府財務報告改進在相當長的一段時間內采用的是現金制和應計制相互補充的方式, 以傳統的現金制為主, 應計制為補充, 將來再過渡到應計制, 這一改革是循序漸進的。這種改革方式比較穩健, 對改革中出現的問題也能有機會修正。不過, 這種改進方式的推廣需要注意適用的條件。一般來講,聯邦制國家因為改革推廣中遇到的環節較多, 可以考慮這種方式; 另一方面在文化傳統比較保守( 理性) 的國家也比較適合。如果對規模小、改革主線單一的國家,不一定非要設計過渡階段。
2.制定概念框架來指導政府財務報告改進。盡管聯邦政府沒有一個統一的政府財務報告概念框架, 但是州和地方政府分別設立了三個不同的概念框架。地方政府預算和會計系統的改革都在概念框架的指導下進行。這樣, 政府財務報告改革就有了具體的目標和指導原則, 不會偏離既定方向。
( 二) 法國改革經驗總結及啟示
1.注重政府財務報告改革的協調和組織。法國政府財務報告改革是典型的漸進式模式, 改革過程中遇到了很大的阻力,而且這種阻力主要來自政府上層管理人員。這足以說明改進的實施難度和復雜性, 改進措施的執行者和決策者很可能對改進不會持有完全一致的意見和觀點。所以, 對于發展中國家和經濟轉軌國家的政府財務報告改進來講, 注意協調和組織是保證改進順利進行的必要條件。
2.政府會計系統設計應適當簡單化。法國當前的改革思路是建立一個由三套會計系統構成的完整政府預算與會計體系。這三套會計系統分別是預算會計系統、成本會計系統和財務會計系統, 這套復雜的政府會計系統對于政府績效評價而言是必要的, 但其實施經驗卻說明這三套會計系統同時運行, 總是會出現很多差錯、誤解和協調的困難。這樣復雜化的模式設計只能是加大改革難度。所以對于準備進行改革的發展中國家和經濟轉軌國家, 需要設計相對簡單的政府會計系統,待時機成熟后再引進政府成本會計與報告系統。
3.注重政府財務報告改進中的技術資源開發利用。法國政府財務報告改進中,不斷引進新的財務管理和分析軟件。對于政府財務報告改革而言, 新技術的開發應用不僅是提供技術支持, 同時也可以節約改革成本, 加快改革進程。
文章來源：遼寧經濟 （責任編輯： XL）
