商業會計2001.8
強化新形勢下單位內部會計監督
劉玉廷 王彥 王卓
2001年 6月 27日，財政部以財會［2001］41號文件發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》。兩個規范作為《會計法》的配套措施，是解決當前一些單位內部管理松弛、控制弱化的重要舉措。《規范》的發布實施，對于深入貫徹《會計法》，加強內部會計監督，整頓和規范社會主義市場經濟秩序必將發揮十分重要的作用。
一、公布和實施內部會計控制規范的主要背景
（一）內部會計控制規范作為《會計法》的配套法規，是進一步貫徹實施《會計法》的重要舉措。
新修訂的《會計法》第二十七條規定，各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。單位內部會計監督制度應當符合下列要求：1．記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、互相制約；2．重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；3．財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；4．對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。上述規定是新修訂《會計法》的重要突破。雖然內部會計監督和內部會計控制不完全等同，但是，這些職責明確、相互分離、相互制約、相互監督的一系列法律要求，體現了內部會計控制的本質。可見，新修訂的《會計法》是財政部制定并公布內部會計控制規范的基本法律依據，內部會計控制規范是《會計法》的配套法規。”
（二）內部會計控制規范是針對一些單位內部管理松弛、控制弱化的問題，通過加強單位會計及與會計相關的控制，形成完善的內部牽制和制約的監督機制，以堵塞漏洞，消除隱患，保護財產安全，防止舞弊行為，確保經濟活動健康發展。
改革開放以來，我國社會主義市場經濟日趨完善，國民經濟出現了前所未有的增長速度。在經濟高速發展和新舊體制轉換過程中，人們的思想意識異常活躍，經濟環境趨于復雜，一些單位存在著內部控制薄弱，管理松弛，出現了一些新型的經濟犯罪案例。比如，攜巨額公款外逃，到國外辦理“投資移民”；挪用公款賭博，私自將巨額資金調用到澳門或國外的賭場進行豪賭；用公款炒股，動用巨額資金在資本市場上買賣股票，謀取個人私利；利用改組、改制、拍賣、租賃等產權變動的機會中飽私囊；還有的在采購、銷售、投資、工程項目等業務中損公肥私，撈取巨額回扣，等等。剖析這些經濟犯罪案件，其原因是復雜的，但這些單位內部會計監督不健全，管理和控制弱化，是其中的一個重要原因。有些案例的產生，主要是由于單位缺乏最基本的內部會計控制，將支付款項所需的全部印章及相關票據交由一人保管所致。因此，在新的形勢下，必須全面地建立和實施內部會計控制規范，加強單位內部涉及會計工作的各項經濟業務及相關崗位的控制，嚴格約束單位內部涉及會計工作的所有人員，保證單位內部涉及會計工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分，必須做到不相容職務相互分離，相互制約和相互監督。從源頭和制度上治理腐敗，防范風險，遏制和打擊經濟犯罪行為，促進社會主義市場經濟的健康發展。
（三）加強單位內部控制建設是國外市場經濟國家的通行做法。
二十世紀初至今，內部控制在國際上有了很大的發展，從理論到實務內容不斷豐富。早期的有關內部控制的文獻將內部控制定義為“為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查漲簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法。”二十世紀四十年代末以后，隨著市場競爭的加劇，對企業內部管理水平的要求不斷提高，促使內部控制擴大到企業內部各個領域，其內容也更加豐富。1949年美國注冊會計師協會將內部控制定義為“企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效益以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施。”二十世紀九十年代，由美國會計學舍（AAA）、美國注冊會計師協會（AICPA）、財務經理協會（FEI）等多個職業團體參與的“發起組織委員會（COSO）對內部控制作了如下描述：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。
國際上，內部控制的發展除反映了企業內部管理的要求外，政府的推動也是重要因素。在美國二十世紀70年代到80年代，政府通過一系列措施推動內部控制的實施。1977年，美國國會制定了《反國外行賄法案》（FCPA），該法規定每個企業應建立內部控制制度。80年代一些舞弊性財務報告和企業“突發”破產事件導致了對上市公司內部控制恰當性的關注，并成立了Treadway委員會（即反對虛假財務報告委員會）。這個委員會的目標之一是增加內部控制標準和指南。該委員會的工作成果之一即是著名的COSO報告。
我國從90年代起政府開始重視推動企業內部按制的建設。中國人民銀行、中國證監舍等先后發布過部門或系統的有關內部控制的行政規定。1999年新修訂的《會計法》從法律的高度對內部控制作出規定。此次財政部新發布的兩個內部會計控制規范，適用于國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織，可以說，是我國單位內部控制建設的新的里程碑，這同時也是適應我國經濟即將加入WTO的客觀要求。
二、制定內部會計控制規范的總體思路
財政部此次制定并公布的內部會計控制規范，是以《會計法》為依據、以會計核算和會計監督為中心、以會計及相關工作中最薄弱的環節為重點，研究制定操作性強，便于監督檢查，既借鑒國際慣例，又符合我國實際的內部會計控制規范體。總體思路：
（－）內部會計控制規范作為《會計法》的重要配套法規，屬于國家統一的會計制度的范疇，由財政部制定發布。各單位應當根據國家有關法律法規和財政部制定的內部會計控制規范，結合部門或系統有關內部會計控制的規定，建立適合本單位業務特點和管理要求的內部會計控制制度，并組織實施。
（二）內部會計控制規范采取分批分步制定實施的方式，即針對當前會計及相關工作中最為薄弱的環節，先制定最迫切需要的內部會計控制規范，如貨幣資金、工程項目、采購業務、銷售業務等環節的控制規范，成熟一個發布一個。并在此基礎上，逐步建立起與我國經濟發展相適應、滿足不同單位經營管理需求的內部會計控制規范體系。
三、內部會計控制規范的主要內容
（－）關于《基本規范》、《基本規范》共六章三十一條，提供了單位建立內部會計控制的基本框架和要求，是制定《貨幣資金規范》及以后即將出臺的單項內部會計控制規范的基本依據。在單項內部會計控制規范尚未全部出臺的情況下，各單位可以根據《基本規范》建立和實施本單位的內部會計控制制度。
第一章“總則”。主要規定了內部會計控制的定義、目的、制定依據、適用范圍等相關內容，明確規定單位負責人對本單位內部會計控制的建立健全及有效實施負責。
第二章“內部會計控制的目標和原則”。就內部會計控制而言，《規范》中主要圍繞提高會計信息質量、保護財產安全完整和確保法律法規規章制度的貫徹執行強調了三項基本目標。關于內部會計控制的原則，規范中主要強調了合法性、有效性、全面性、不相容職務相分離、成本效益、適時性六項基本原則。
第三章“內部會計控制的內容”。內部會計控制的內容主要回答“對哪些對象（內容和環節）進行控制的問題”，針對當前經濟生活中急需控制的經濟業務或內部控制的薄弱環節加以規范。控制的內容主要包括對貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務中涉及會計活動的控制。
第四章“內部會計控制的方法”。內部會計控制方法主要解決“如何對內部會計控制對象進行控制的問題”。《基本規范》借鑒國際慣例，結合中國的實際情況，強調不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統控制、預算控制、財產保全控制、內部報告控制、電子信息系統控制等控制方法。這些控制方法都是內部會計控制最基本的較為常用的方法，貫穿于各個單項內部會計控制規范。各單位建立內部控制體系時，可以根據具體的控制對象（內容和環節）選擇適用的控制方法。
第五章“內部會計控制的檢查”。內部會計控制檢查是單位內部會計控制制度得以有效貫徹實施的保證，也是發現內部控制缺陷并不斷改進和完善內部控制體系的重要措施。本章主要明確履行內部控制檢查的責任主體及其職責權限，并規定，單位可以聘請中介機構或相關專業人員對本單位內部會計控制的建立健全及實施情況進行評價，接受委托的中介機構或相關專業人員應當對委托單位內部會計控制的重大缺陷提出書面報告；國務院財政部門和縣級以上地方各級人民政府財政部門有權對本行政區域內各單位內部會計控制的建立和執行情況進行監督檢查。
第六章“附則”。“附則”主要對《基本規范》的解釋權限和實施日期作了規定。
（二）關于《貨幣資金規范》。《貨幣資金規范》的主要內容是，運用內部會計控制的方法，對貨幣資金的收入、保管、支付等全過程中的關鍵控制點作出較為嚴格的規范。該規范主要強調單位不得由一人辦理貨幣資金業務的全過程，確保辦理貨幣資金業務的不相容崗位相互分離，制約和監督，未經授權的機構和人員不得直接接觸貨幣資金，嚴禁一人保管支付款項所需的全部票據和印章，等等。
四、需要說明的問題
（－）關于“內部控制”與“內部會計控制”的關系問題。在起草過程中，對于規范體系是定位為“內部控制規范”還是“內部會計控制規范”，存有幾種不同意見：第一種意見，主張定位為“內部控制規范”，應當規范包括管理控制、會計控制等內部控制的全部內容。第二種意見，主張定位為“內部會計控制”，凡是與會計無關的控制都不予涉及。第三種意見，主張定位為“以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”。內部控制以會計控制為主是與新修訂的《會計法》的規定相吻合的。在單位建立完善內部控制體系過程中，會計控制是基礎，應當從會計控制人手，同時兼顧與會計相關的控制。比如，采購與付款、銷售與收款、工程預算、對外投資等業務環節與會計控制都是密切相關的，應當加以規范。否則如果單純就會計內容進行規范，內部會計控制就很難發揮其應有的作用，也不能夠很好地解決當前內部控制弱化的問題。這種意見充分吸收了前兩種意見的合理成分，反映了國際上內部控制中會計控制和管理控制不斷融合的趨勢，也是與中國的實際情況相符合的。財政部正式發布的兩個規范是按照第三種意見定位的，去掉了征求意見稿中與會計不直接相關的組織結構控制、人員素質控制等內容。
（二）關于規范試行的問題。財政部下發的內部會計控制規范要求在國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他經濟組織中試行。試行不是試點，不可理解為一些單位執行，其他單位可以不執行；也不可理解為單位可以執行也可以不執行。在這里，試行主要是指，隨著外部環境的變化、單位業務職能的調整和管理要求的提高，財政部將對內部會計控制規范的內容不斷進行修訂和完善。因此，各單位應認真貫徹實施本規范的各項規定。
按照財政部內部會計控制建設的總體思路，目前所發布的《基本規范》和《貨幣資金規范》只是內部會計控制規范體系建設的開始。針對當前單位經濟活動中急需控制的薄弱環節，比如采購與付款、銷售與收款、工程項目。對外投資等，財政部將加快相關內部會計控制規范的建設步伐，成熟一個發布一個。在近兩年內建立起適應我國經濟發展要求的內部會計控制規范體系。我們希望社會各界密切關注并參與這一重大課題，積極提供典型案例和建設性意見，為提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，加強單位內部會計監督，維護社會主義市場經濟秩序作出我們應有的貢獻。
