[摘 要］ 全面預算是整合企業資源有力的綜合性工具，作業成本法是實施價值管理的基礎，兩者的結合使全面預算具有了新的生機和活力，能夠發揮出更強的戰略導向和價值管理功能。本文提出了建立作業基礎預算的構想，并重點對其運行操作在預算組織體系、預算指標和控制標準、預算編制和績效評價體系等方面進行了深入探討。
[關鍵詞］ 作業成本法；經營預算；資本預算
目前，作業成本法的運用改進了成本分配方法，提供了比較準確的成本信息，拓展了成本核算的范圍，為實施價值管理奠定了基礎。價值管理已經成為企業管理的主導，并對整個會計系統的理念和政策產生了深遠的影響。作為企業管理綜合工具的全面預算，需要融入價值管理的思想，使其運行建立在作業基礎上。通過區分增值作業與非增值作業，實施作業鏈和價值鏈分析，靈活地按照關鍵指標全方位設定預算目標，優化資源配置，使責任落實到作業單元，從而提高預算的可控性和適應性，克服當前預算沒有很好支持公司戰略、缺乏效率、預算管理缺乏彈性等不足。建立在作業基礎上的全面預算在預算組織運行體系、預算目標、預算編制程序、預算的分析和評價等方面有別于傳統的預算。
一、預算組織體系
企業預算一般都包括預算決策機構（股東大會、董事會）、咨詢機構（預算委員會）、組織機構（預算工作組）、監控機構和預算執行機構。作業基礎預算與傳統預算的差別主要體現在預算的責任主體劃分標準上。作業基礎預算以作業成本計算為前提，以企業生產工藝流程為基礎，需要建立基于作業鏈或流程的責任中心。在傳統預算中把責任分派到組織性單位，如分公司、分廠、部門或生產車間等，形成了成本中心、利潤中心和投資中心。而在作業基礎預算中，考慮到流程是顧客或股東價值的源泉，是實現公司既定戰略的關鍵，對責任中心劃分依據進行了變革，不再以組織性單位為基礎建立責任中心，而是建立基于作業鏈或流程的責任中心。因此首先需要根據企業生產特點，按照成本效益和質量效率原則，識別、劃分作業。其次，對作業進行分析、整合，把與一個特定目標相聯系的一系列作業作為一個流程，按流程對作業進行分類，結合其責權利，形成一級責任中心，它可以是成本中心、利潤中心或投資中心。第三，在流程分類的基礎上按作業水平劃分 4 類基本作業：單位水平作業、批別水平作業、產品水平作業、支持水平作業。第四，把具有相同作業動因或相同消耗比例的作業再細化為一類，建立細化的二級或三級責任中心，更好地管理和控制每一個責任中心。
二、預算指標和控制標準
預算指標體系是預算目標的分解和量化，是企業戰略發展目標在預算期的具體體現。作業預算指標體系應該體現關鍵業績指標，使高層領導能夠清晰了解對企業價值最為關鍵的操作情況，可以及時地診斷經營中的問題并采取行動，有力地推動戰略的執行。預算指標主要分為 3 類：財務類指標、營運類指標、管理類指標，每類具體指標需要按照作業計算、分解、控制和分析。在財務類預算指標方面，企業應按照作業中心規定責任主體，根據責任單位的類型確定相應財務預算指標。作業中心的預算成本總額用收入預算目標減去目標利潤而得到。在成本預算總額確定的基礎上，根據成本動因將全部預算成本分解到不同作業中心的成本庫。對作業中心的責任成本以誰承擔誰負責的原則，按照作業中心歸集。產品成本以誰收益誰承擔的原則，按照產品核算對象來歸集。對于營運類指標、管理類指標這些非財務預算指標，應著眼于企業生產經營過程的綜合改進，確定關鍵指標，實現企業長遠目標。
在確立責任中心目標的同時，需要為每一個責任中心制定相應的控制標準。在一個尋求持續改進的環境下，標準不可能是靜態的。因為作業成本管理基于競爭戰略而建立，其本身管理過程就是實現競爭戰略的過程。當戰略改變、作業鏈或價值鏈變動等變革性因素出現時，標準也必須相應變化，因此標準在本質上是動態的。由于作業成本管理的整個過程是流程導向型的，那么，就必須為其流程設定相應的標準，具體包括流程的時間、質量和效率標準。也可以結合標準成本管理從兩個方面設定標準：其一是在作業消耗資源時，要區分直接材料、直接人工和間接費用 3 個項目制定作業標準成本；其二是在產品消耗作業時，要以 “ 約定作業能力 ” 和 “ 約定作業能力成本 ” 作為作業是否發揮最大效用的標準。
三、預算規劃及其編制
預算是企業管理層在計劃中設定的對未來一個時期的數量描述，是其控制經營活動的依據。在 作業基礎預算 中，要根據作業編制銷售預算、生產預算、基本職能預算等經營預算，依據發展規劃編制作業基礎的資本預算，在經營預算和資本預算的基礎上預計財務報表。
1. 作業基礎經營預算
作業成本計算的一般思路是：作業消耗資源，產品消耗作業。要想知道消耗了多少資源，就必須知道有多少作業；要想知道多少作業，就必須知道未來需要多少產品。所以，作業基礎經營預算程序與作業成本計算過程相反，需要根據產品預計作業，再根據作業估計資源。具體步驟如下：
（ 1 ）估計未來市場需求產品或服務的數量。 作業基礎預算 的第一步是預估生產量、銷售量、產品與客戶組合。預計銷售量時，除了預計現有客戶的購買規模和數量外，還應預測潛在客戶對產品的需求。在 作業基礎預算 中，銷售預算、生產預算比傳統預算更為仔細，更為全面。既有銷售收入、銷售數量、銷售費用、生產成本預算等財務指標，也包括顧客獲得率、顧客留住率、市場份額、生產周期和速度、企業運營靈活性等非財務指標。
（ 2 ）預測產品對作業的需要量。在完成上述的流程后，要對生產產品或提供勞務所需的下訂單、進貨驗收、原物料處理、新產品開發、銷售、售后服務等作業活動進行預測。傳統的習慣是，企業只對物料采購、勞動工時及機器運作時間做出預算，而 作業基礎預算 則必須把原有的分析范圍擴展至所有與生產、開發、銷售、售后服務等相關的作業活動。
（ 3 ）預測作業量所必需的資源種類與數量。在這一步驟中，企業需要使用下一個階段的作業活動與流程效率的相關信息，估算為滿足預期活動所需要的資源數量，決定資源供給。
（ 4 ）充分考慮作業能力。因為作業能力關系到現有機器設備能否滿足未來的需要。
在上述過程中可見， 作業基礎預算 和傳統預算都是以銷售預算為起點。傳統預算中的直接材料、直接人工預算在 作業基礎預算 中同樣適用，不同的是間接費用預算。在傳統預算中，一般是區別變動成本和固定成本，而在 作業基礎預算 下是區別成本動因，依據動因預計產品或服務所需資源。在編制 作業基礎預算 時，同樣存在靜態預算和彈性預算。作業基礎靜態預算是只對未來一種作業量對應的作業成本進行估計。作業基礎彈性預算是預測作業產出變化時相對應的作業成本。傳統彈性預算是單一動因（如產量、工時）的函數；而作業彈性預算區別不同的成本動因，可為不同的成本動因分別設置彈性預算公式。
2. 作業基礎資本預算
資本 預算 主要著眼于 對 影響企業多個會計期間的投資進行決策和控制，是投資計劃的成本控制標準。 作業成本分析法為資本預算提供了新思路，形成了作業基礎資本預算 。利用作業成本法對資本項目的整個作業鏈進行細致分析，建立數據模型，可以為決策者提供可靠的成本信息和現金流信息，再配合現金流量分析法和成本效益分析原則對資本項目進行決策。 作業成本法與資本預算的結合主要體現在作業鏈分析上，分析作業鏈上每一環節的現金流入和現金流出情況，構造 作業基礎 資本預算決策模型，如圖 1 所示：
在 對 項目進行了初步調查、獲取了有關信息之后即可利用 作業 成本分析法進行資本 預算 ，其實施步驟為： ① 根據調查結果顯示的市場需求情況，預計交易量和項目收入；進行 作業 鏈分析，預計 作業 要求，計算執行相關 作業 所需的資源量，并得出 作業 成本，這是 作業 基礎 資本 預算 的核心步驟； ② 在確定了營業現金流量和資本支出情況下，利用貼現現金流量法（包括凈現值法ＮＰＶ，內含收益率法ＩＲＲ等）、回收期法（ＰＰ）、會計收益率法或盈虧平衡時間法進行敏感分析，根據分析結果 對 資本項目進行決策。
四、 預算 運行 的考評
業績評價是對預算指標、行為規范和質量標準執行情況的總結。 作業基礎預算與企業戰略實施聯系更緊密，在評價方法上宜采用平衡計分卡的方法，通過差異分析 對 責任中心進行評價，糾正偏差，持續改進。首先，要計算 作業 實際成本、實際利用 作業 能力、流程實際達到的時間、質量和效率。其次，要比較分析 作業 消耗資源實際成本和標準成本差異、 作業 能力利用差異、 作業 成本與彈性 預算 標準差異、流程所用時間與標準時間差異、流程實際質量與所要求質量的差異、流程效率與所要求效率的差異。最后，尋找原因，采取措施。如果實際值接近標準值，那么標準值就必須變革，逐漸向最佳標準靠攏；如果實際值遠遠偏離標準值，那就應分析差異產生的原因，并采取相應的措施，以免后期再出現類似的差異。如果是由于資源的問題而導致 作業 成本的上升，那么就需優化與供應商的 作業 鏈和價值鏈；如果是由于市場份額減少或與顧客相關的其他原因而導致未利用 作業 能力差異的產生或其他后果，就必須優化與顧客的 作業 鏈和價值鏈；如果是由于企業內部的流程出現問題，就必須優化內部 作業 鏈和價值鏈。
