[摘 要] 在經濟結構調整與大型企業集團重組改制中，本分公司體制成為企業集團的基本組織模式之一。分公司作為生產中心和成本中心，處于企業集團的基礎作業層次，是控制成本的主體部位和關鍵環節。本文運用目標成本管理方法，結合中國石油管道行業改制重組為本分公司體制的組織框架，對企業集團分公司成本控制的目標制定、分解細化、核算分析、運行監控、考核評價等環節進行了深入研究，其結果對本分公司體制下分公司成本控制具有現實意義和實用價值。
[關鍵詞] 本分公司體制；成本控制；目標成本；方法研究
[作者簡介]
李 群，武漢理工大學在職博士生，廊坊市人防辦高級工程師，研究方向為產業組織與企業經濟；
孟浩程，武漢理工大學在職博士生，廊坊市郵政局副局長，研究方向為產業組織與企業經濟；
樊偉偉，河北工業大學碩士生，研究方向為企業運行機制與績效評價。(河北 廊坊 065000)
隨著我國企業公司化改造步伐的加大，許多大企業集團經過合并、重組、改制后，取消了下屬企業的法人地位，使之成為了分公司，由不規范的多級法人結構改制成了規范的一級法人結構。然而，在現代企業利益關系者群體中，起核心作用的是企業所有者和經營者兩大集團。因此，目前在論述成本管理時，多集中于企業即公司這一級如何構建成本控制框架問題，對于其分公司，如何在企業即公司內部成本控制框架內，結合分公司自身實際構建分公司內部控制，卻很少涉及。本文從分公司成本管理的必要性及分公司成本管理的理論現狀出發，以石油管道分公司的成本管理為例，基于目標成本管理，研究了分公司成本控制方法及應用。
一、分公司成本管理涵義
在計劃經濟體制下，企業的一切經濟活動是“生產”，而在今天的市場經濟條件下，為了適應市場競爭的需要，企業不但要生產適銷對路的產品，還要將自己的經濟狀態調整到最佳狀態，做到以最小的支出獲得最大的收益。這樣一來，企業管理的核心由生產部門轉向財務部門，而成本管理又成為在企業財務管理的重點。因為成本水平的高低，直接決定著企業盈利能力的大小，分公司則成為成本控制中心。
分公司成本主要體現為生產成本，生產成本可進一步地被分為直接材料、直接人工和制造費用，在外部財務報告中只有這三種成本因素可以被分配到產品中。直接材料(direct material)是那些可追溯到生產的商品或服務的原材料。這些原材料的成本可以直接歸屬于產品是因為實物觀察法可以用來測量每件產品所消耗的數量。成為有形產品一部分的原材料或那些用來提供服務的原材料通常被歸入直接材料。分公司尤其是制造企業的分公司是成本中心，只對成本負責，它們的成本管理主要是指生產成本的管理，不包括非生產性的產品，也就是分公司的成本管理不包括銷售費用和管理費用。
二、企業目標成本管理
目標成本管理早已在很多國外的企業應用，效果十分顯著。他們采用了目標成本管理的基本原理，從各自的實際出發目標成本管理的具體形式各不相同，各有特色。由于企業的性質、生產工藝組織的特點，管理要求等各種因素的不同，要求形成一個完全一致而又十分具體的目標成本管理模式是不可能的，但它們的基本原理和基本模式應該是相同的，按照全面完整的目標成本管理體系的要求，基本模式應該包括以下幾個部分：
1.目標成本的制定。目標成本管理，首先是目標成本的制定，按照科學性原則，充分掌握資料，即進行市場預測、銷售量預測、利潤預測和成本預測、搜集有關歷史資料和企業當前有關生產能力等資料的基礎上，進行加工處理、形成對決策有用的資料；再進行成本決策分析，提供各種備選方案，進行成本決策，確定優化方案。方案一旦確定，就以該方案為基礎，進行目標成本的分解和落實，最后形成目標成本計劃作為執行標準。
2.目標成本核算。對目標成本執行過程中實際發生的成本進行核算，為企業外部的宏觀管理和企業內部的微觀管理和控制提供依據。按照宏觀管理和微觀管理的要求，目標成本管理的核算所提供的資料應該是多用途的，既能滿足宏觀的要求，又能滿足企業微觀管理和控制的要求。所以，目標成本核算不同于傳統的成本核算方法。但其核算的具體模式在各行業和企業中不盡相同，而基本模式應該是相同的。
3.目標成本控制。目標成本管理體系的核心在于控制，它包括事前的控制、事中的控制和事后的控制。形成目標成本的全狀態和全時態的全面控制，達到預定的目標。
4.目標成本分析。目標成本分析包括事前的預測分析，事中的控制分析和事后的業績分析。為目標成本的預防控制、過程控制、反饋控制以及考核評價提供充分客觀的依據。
5.目標成本考核與評價。根據目標成本執行結果和詳細的分析資料、對各層次的目標責任者，按照目標責任制的要求和標準進行自我評價和逐級考核，肯定成績發現不足，為進一步加強目標成本管理創造條件。
三、目標成本管理在分公司中的應用
現以石油管道分公司為例來說明目標成本管理方法在分公司成本控制中的應用以及其實施效果。
1.管道分公司目標成本制定。目標成本制定是目標成本實施和實現的行動計劃，是對目標成本決策方案貫徹落實的具體安排和部署，經營管理者以此來指導企業的具體成本經營活動。目標成本制定是整個目標成本管理工作的重要一環，要做好目標成本管理工作：①必須充分認識目標成本計劃的意義和作用。②必須遵循一定的原則。③必須明白目標成本計算有哪些基本內容。④目標成本預算的編制要遵循一定的程序和方法。
石油管道運輸企業的目標成本控制法的控制依據是目標成本，而目標成本測定的依據是產品的銷售價格和目標利潤。在目前情況下，石油、天然氣的價格和銷售量是相對穩定的，因此，石油管道運輸企業可以采取倒算法來確定目標成本，即以油氣產品的運輸收入減去產品銷售稅金及附加和目標利潤來測定目標成本，具體內容可用以下公式表示：
運輸油氣目標總成本=油氣運輸收入-稅金及附加-目標利潤
運輸油氣單位成本=運輸油氣單價(1-產品稅率)-油氣單位運輸量的目標利潤
在上述公式中，價格、輸量是固定不變的，目標利潤是決定目標成本的關鍵，兩者成反比例關系，企業目標利潤越高，目標成本就越低，企業降低成本的任務就越重。需要指出的是，石油管道運輸企業的產量帶有計劃配置色彩，部分產量難以成為經濟產量，投入與產出不成比例，給實現目標利潤帶來諸多困難，這就需要根據成本降低任務來預測目標成本。具體執行如下：
1)中國石油天然氣股份有限公司下達原油、成品油交油量、天然氣商品量、交氣量等指標，結合該指標公司下達成本總額、單位成本最高額和成本的使用效率指標，確定目標成本Cs。
目標成本Cs=計劃單位輸油價格×計劃輸油量-稅金及附加-目標利潤
=上年實際成本×(1-5%)+當年實際所需成本的增減+ε
(ε為偶然因素的影響)
(2)管道分公司根據上級公司下達的原油、成品油交油量、天然氣商品量、交氣量等指標制定出目標成本Cd，上報專業公司。
(3)分公司上報的目標成本Cs與石油天然氣股份有限公司制定的目標成本Cd進行中和協商，最后制定出管道公司的目標成本C。
2.管道分公司目標成本分解。目標成本分解是目標成本管理的中間環節，它以確定的目標利潤、目標成本為基礎，為目標成本控制提供標度，具有承上啟下的作用。
目標成本的分解，是將測定的目標成本值(即目標總成本、單位產品目標成本和降低目標成本的數額)，按照一定的要求，采用一定的形式和方法，進行科學的劃分、分解和展開，化“大”為“中”，化“中”為“小”，使之具體化、細小化、單元化，盡可能地變為若干較小的分、子目標，從而形成一個由相互聯系、相互制約的分、子目標構成的有機的目標成本體系。
目標成本的分解，同責任成本和成本會計相結合，按責任歸屬和可控性原則，歸口分級分解與落實，并按照誰消耗、誰負責、誰管理、誰收益的原則，組織目標成本的實施、管理、控制、分析、考核與獎懲等。
管道公司采用目標成本按主體維進行分解的方法。即按企業內部的成本責任體系，并以組織(或責任單位)和個人(或責任者)為對象，將目標成本逐級縱向展開，分解展開后形成的分、子目標體系。
3.管道分公司目標成本核算與分析。目標成本管理體系主要是為企業內部經濟管理而建立的一種成本管理體系。它要求成本核算資料應做到詳細具體，內容廣泛，及時準確，以便為企業生產經營管理多方面使用。
企業成本核算由傳統的成本核算轉為目標成本核算后，核算的重點將由產品成本轉向內部管理所需要的責任成本，企業內部的賬戶設置、費用歸集與分配程序應與之相適應。同時它也是推行內部經濟責任制的需要。如前所述，實施成本控制是對各目標成本責任單位的責任成本而言的，同時也是落實企業內部經濟責任制的依據之一。要使經濟責任成本核算與責任成本控制結合起來，必須進行正確的差異核算。差異是實際成本脫離目標的差額，差異的方向和數額的多少反映了成本節約和超支的程度，同時也反映了責任部門工作的業績。從本質上來說，責任成本的核算，對差異的核算過程，也就是責任的歸屬和差異原因的分析過程。
管道分公司的目標成本核算體系包括站隊核算、輸油分公司核算、管道分公司核算三級責任成本核算體系，這是以目標成本責任為中心的責任核算體系。責任成本核算是以目標成本的責任承擔者為核算對象。將責任者可控制的成本，按責任的歸屬予以記錄、匯集、計算和報告成本信息的一種成本管理業績考核的成本核算方法。它是以“誰負責，誰承擔”的原則，來計算責任者的成本。其根本目的在于目標成本的控制和業績考核。
4.管道分公司目標成本控制。目標成本控制不同于傳統的成本控制，將由事后控制轉向生產過程開始前的預測、決策，生產準備階段的事前控制，將不合理的耗費和浪費控制在事發之前，同時也使成本方案達到優化；在此基礎上，緊密結合事中控制和事后控制，并形成時間上的連續(序列)控制。在空間，將由原來的生產過程的控制轉化為全空間的控制，即全生產經營過程，全員參加和全部費用項目控制，從而形成所謂的全面成本控制。
中國石油管道公司的成本控制主要是采取事前、事中和事后控制相結合的原則。
(1)事前控制。預算編制過程中，體系是否完善，預算指標是否合理，是預算管理能否有效的中心環節。財務部門應充分考慮影響成本的諸因素，根據歷史資料，并與各部門充分結合擬訂預算指標，使預算指標做到“放在跳起來夠的著的地方”。在管理層批準預算后，財務部門應按照各責任主體與指標的相關程度，按照權責利匹配的原則，將指標層層分解，層層落實。通過實施收支兩條線和全面實現資金收支計劃管理，將成本控制環節前移，由事中、事后控制變為事前控制。資金全面計劃管理，不僅是防范資金風險的必要保證，也是預算管理的重要組成部分。
(2)事中控制。在預算執行過程中，定期對預算執行情況進行分析，對偏離目標的情況隨時預警，使問題解決在萌芽狀態。
管道運輸分公司堅持重點和過程控制。從2000年以來，該公司始終把占付現成本45%左右的燃耗和動力作為預算控制的重點，專項納入責任單位負責人業績合同核算，占營運類關鍵指標權重為20%，同時采取一系列有效措施注重預算管理過程控制。
(3)事后控制。在一個控制周期結束后，對實際發生的成本進行全面分析，為業績考核提供依據；對預算執行情況進行全面總結，找出預算與實際差異的原因，對預算參數進行修正，以不斷健全和完善預算體系。
5.管道分公司目標成本的考核與評價。目標成本的考核與評價是對目標成本責任單位的成本管理工作業績的總結和評比，通過目標成本考評，落實目標成本管理中的經濟責任制，同時也為今后努力提供依據。因此，目標成本的考評是目標成本管理的一個重要環節。
目標成本考評與傳統的成本管理中的考評不同，它不僅要有上級對下級成本責任單位被考評，而且更強調各目標成本責任單位自我評價。從根本上改變過去那種把被考核置于受審查的位置，而讓被考核者置于主動的位置。因此目標成本考核由兩部分構成，即各目標成本責任單位的自我評價和上級對下級的逐級考核。
(1)管道分公司的目標成本考核指標。業績考核指標分兩個類別：一是營運類關鍵業績指標。此類指標是實現公司價值增長的重要營運結果與控制變量，是用來衡量利用營運手段實現公司生產經營目標能力的指標；二是綜合管理類業績指標。此類指標是用來衡量公司生產經營過程管理水平和控制能力的綜合性管理指標，設置此類目標旨在對生產經營的各環節進行科學管理和有效控制，促進公司經營目標的實現。
(2)管道分公司目標成本的考核程序與方法。考核程序。為確保各項業績指標的完成，及時發現問題，及時整改，業績考核分兩個階段進行，其中，半年進行預考核，年終進行全年考核。考核程序：首先，由各單位按公司有關要求將各項指標完成情況上報企管法規處；其次，由企管法規處會同有關部門進行考核確認；第三，企管法規處將考核結果上報公司業績領導小組審批。公司于當年第三季度由企管法規處牽頭組織相關部門深入現場，對各單位指標完成情況進行全面、系統的考核，各單位當年指標完成情況以現場考核結果為準。各單位正職的業績考核工作由公司組織，各單位副職的考核工作由各單位按照有關文件要求自行組織，考核結果報公司審核批準后執行。
考核方法。考核采用綜合業績分值計算法，評估管理人員業績指標完成情況。
公式中Kпi代表各單項業績指標，其中I分別為1，2，3，4，……。n分別為1，2，3或1，2。
①管道運營成本業績分值=管道支營成本完成值/管道運營成本目標值×100
②燃料油(氣)消耗業績分值=燃料油消耗耗完成值/燃料油消耗目標值×100
③電消耗業績分值=電消耗完成值/電消耗成本目標值×100
④管輸損耗業績分值=管輸損耗完成值/管輸損耗目標值×100
⑤應收賬款業績分值=應收賬款完成值/應收賬款目標值×100
⑥綜合管理業績指標=綜合管理完成值/綜合管理目標值×100(其中，綜合管理完成值是各項管理
工作的評價結果的匯總分數，綜合管理目標值是各項管理工作累計目標分數。)
幾點說明。①為真實反映受約人的總體業績，避免因單項業績分值過高或過低影響綜合業績分值，根據股份公司有關精神，在計算單項業績分值時，當各單項業績分值超過130分時，按130分計算；小于0分時，按0分計算；在0-130分之間，按實際分值計算。總的業績分值按130分封頂的辦法執行。②安全環保指標：死亡責任事故、10萬元以上的經濟損失工業生產事故、5萬元以上環境污染責任事故、質量責任事故每突破一項扣減業績總分的10分；安全生產事故一次死亡5人以上(含5人)或一次直接經濟損失超過1000萬元(含1000萬元)，其處職管理人員年終考核不予兌現業績獎金。③各單位每發生一次10人以上越級上訪責任事件，則扣減其業績總分的0.5-2分。
(3)考核兌現及獎懲。業績合同是公司總經理、黨委書記作為發約人，該方案規定的實用對象作為受約人，以契約的形式，對考核應完成的工作業績所訂立的書面協議。由上級對下級進行逐級考核。
考核兌現與獎懲。①根據對受約人(單位正職領導)審定后的業績考核結果，由公司兌現業績獎金。業績獎金標準由公司核定。具體兌現辦法為：綜合業績分值低于或等于80分的，不兌現業績獎金；綜合業績分值高于80分的，以80分為起點，每高1分按業績獎金標準的5%兌現；綜合業績分值130分封頂。
②副職按照本單位正職實得獎金的80%標準進行兌現，考慮單位的副職職數，確定單位副職獎金總量(正職實得獎金×80%×單位副職職數)，然后分別按照每個副職業績分數由公司統一兌現。
③處職管理人員的日常獎金發放實行統一歸口管理。除公司安排發放的獎金外，不再從本單位領取各類獎金(公司設立的單項獎除外)。
④對年內聘任(任命)或由于任期屆滿原因解聘(免職)，以及個人因病因事離崗時間超過三個月的，按實際在崗時間兌現相同比例的業績獎金。
⑤當年綜合業績分值低于80分(不含80分)的，公司責成有關領導對其進行誡免談話；綜合業績分值低于60分(不含60分)且無不可抗力因素的，給予通報警告或按規定程序免除其領導職務。拒絕簽訂業績合同的，按自動辭職處理。
⑥凡受到記大過以下處分或由于非組織原因被解聘(免職)的，由公司研究決定是否兌現業績獎金。受到記大過及以上處分的，當年不列入業績考核范圍，不兌現業績獎金。
⑦根據統一歸口管理的原則，各單位正、副處職管理人員日常獎金的預發放按照公司安排統一進行，年底進行統一核算，屆時根據業績考核結果多退少補。
本文結合分公司的特點及管道運輸成本的特征，設計了分公司的成本控制框架，使得分公司成本控制理論更加豐富與完善，對不同行業企業的分公司的成本控制框架還需要進一步細化和研究。本文以石油管道分公司成本管理模式為例作了較為詳細和具體的分析，與石油管道行業一樣，我國還存在著大量像石油管道分公司一樣的分公司的成本管理模式需要探索，運用本文提供的成本管理模式及分析方法，對這些大中型企業的分公司的成本控制模式研究，還有很大的研究空間。
