商業會計2001.10
關聯方交易及其審計
翟莉
隨著市場經濟的發展，企業間合并、兼并、聯營等現象日趨增多，這使得關聯方關系及其交易變得越來越廣泛。關聯企業之間為了達到調節利潤、粉飾報表的目的，可能存在相互轉移收入和費用，操縱關聯方交易價格，內部資產轉讓，費用承擔不符合配比原則，相互融通資金費用分擔不合理等問題。這直接影響到上市公司財務報表的公允性，可能導致投資者出現決策失誤。注冊會計師在審計關聯方交易過程中，不能將關聯交易等同于一般交易進行測試，否則極可能落入被審單位設計的陷阱。如猴王A1997年至1999年年報嚴重不實，虛構利潤和資產，而負責審計的事務所沒有披露相關問題，存在嚴重的職業過失。因此，如何對關聯方交易實施有效的審計監督成為注冊會計師急需解決的重要課題。
一、關聯方交易審計
注冊會計師審計關聯方及其交易是為了確定關聯方及其交易是否真實存在、關聯方交易的記錄是否適當，以及關聯方及其交易的披露是否恰當。這既是關聯方交易審計的要求，又是其審計的內容。
（－）關聯方的識別
關聯方審計的難點在于發現關聯方關系，只要找到了所有關聯方，審計也就有了清晰的線索。注冊會計師在簽訂審計業務約定書和制定審計計劃時，要對被審單位的情況進行全面了解，并實施以下程序來確定被審單位存在已知或潛在的關聯方及其交易。
1．審查以前年度審計工作底稿。以前年度工作底稿中確認的關聯方，在本期如未發生變動，則仍視其為關聯方；而以前年度未作為關聯方記錄的其他企業則有可能成為企業的關聯方。
2．了解、評價被審單位識別和處理關聯方及其交易的程序。
3．查閱主要投資者、關鍵管理人員名單，這有助于注冊會計師正確判斷他們與企業的交易對企業利潤的影響。
4．查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，使注冊會計師能認別控制、共同控制或對被審單位實施重大影響的關聯方。
5．詢問前任注冊會計師，從而提高審計效率，但仍要對詢問結果審核。
6．審核所審會計期間的重大投資業務或債務重組業務，確認投資和重組的性質是否構成新的關聯方關系。
7．審核所得稅申報資料。若被審單位報稅過高或過低，說明可能存在以轉移利潤為由的關聯方交易。
（二）對關聯方交易識別
判斷關聯方交易存在的標準不是金額大小，而是會計上的風險和報酬的轉移。由于被審單位可能會故意隱瞞關聯方，因此，注冊會計師應實施專門審計程序來識別關聯方交易。
1．查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。
2．詢問有關當局重大交易時具體情況。
3．審閱被審單位管理當局說明書。
4．了解被審單位與其主要顧客、供應商和債權人、債務人交易性質及范圍。
5．了解是否存在已發生但未進行會計處理的交易。
6．查閱會計記錄中數額較大的異常或不常發生的交易。
7．審閱有關存款、借款詢證函，檢查是否存在擔保。
（三）對被審關聯方內部控制制度進行符合性測試
1．了解、描述關聯方交易內部控制。
2．查明并確定已授權或擬授權的關聯方交易。
3．抽樣檢查關聯方交易的原始憑證。
4．檢查由董事會和關鍵管理人員提供的所有資料，從而確定關聯方交易的完整性。
5．審查機器設備或建筑物等購銷業務的會計確認計量記錄。
6．審查關聯方之間的代理、租賃、資金借貸業務；審查關聯企業間研究和開發項目轉移、特許權許可協議及對關聯方擔保托管合同有無不公平的傾向。
7．審查支付給關鍵管理人員報酬的金額和方式有無不合理。
8．評價關聯方內部控制制度。如果被審單位關聯方交易的內部控制較好，可以減少實質性測試，否則應增加實質性測試。
（四）對被審單位關聯方交易進行實質性測試
1．審查被審單位與其關聯方之間發生的購銷活動、勞務支出、租賃業務，確定其交易價格是否公平，相關的原始憑證是否齊全。
2．審查被審單位與其關聯方之間資金往來的有關合同、文件，核實資金是否被無償占用，檢查債權、債務的真實性、合法性和完整性。
3．審查有關擔保、抵押協議，查看擔保抵押品是否存在。
4．審查被審單位與其關聯方之間研究開發項目，以及項目轉移價格是否偏離真實價格。
5．審查被審單位會計報表附注是否對關聯方交易予以披露，披露是否完整。
（五）檢查已確認的關聯方交易
注冊會計師在根據被審單位關聯方交易目的、性質范圍和對報表影響程度形成審計意見前，還需檢查重大關聯方交易，并考慮執行附加的審計程序：
1．向關聯方詢證交易的條件和金額。
2．檢查關聯方所持的證據。
3．向與經濟業務有關人員證實有關問題。
4．從重大往來款及抵押物中獲取被審單位關聯方的償債能力。
（六）向被審單位管理當局索取關聯方及其交易的聲明書，以明確注冊會計師與被審單位管理當局各自應負的責任。
（七）審計意見的形成
注冊會計師要根據審計結果形成無保留的審計意見或保留意見、拒絕意見或否定意見。
二、檢查關聯方及其交易的披露是否恰當
目前上市公司對關聯方關系及其交易披露方面存在著許多問題：一是利用會計準則或其他法規的不完善，掩飾非正常關聯交易。二是認為已納入合并報表編制范圍的子公司之間交易無需再予以披露。三是在關聯交易披露中重形式，輕實質。四是關聯交易內容披露不全或失實。對關聯方及其交易的披露是否恰當同樣影響會計信息的質量，因此，對其進行審查在注冊會計師的審計過程中是相當重要的。
（一）應披露關聯方關系
我國證監會在《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》第二號中對“控制”與“重大影響”規定了量的標準，公司在列示關聯企業有關資料時，可以只列示公司以長期投資的形式直接或間接地持有其所有者權益20％以上的其他法人或經營單位。目前，我國滬。深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于 20％，根據實質重于形式原則，筆者認為，無論持股比例是否超過 20％，第一大股東都應被視為關聯企業進行披露。
（二）應披露關聯交易內容
1．關聯交易定價政策信息披露
從上市公司的實際情況來看，不少上市公司對關聯交易定價的確定依據未作說明或說明的方式缺乏可比性，披露所傳達信息十分有限。筆者認為，在規范交易定價政策信息披露時，仍應強調對交易價格確定依據的充分披露，可以明確規定供上市公司選用的幾種定價方法。同時，必須說明決定定價的因素，并與市價比較、分析。從我國實際情況來看，上市公司發生的關聯交易有相當一部分集中于商品購銷交易以外的其他資產交易，對于資金往來、擔保、托管及股權轉讓等重要而急需規范的交易類型，要作詳細披露，同時必須提供定量金額和相應比例這兩項信息，并說明定價的相關因素。
2．集團內部交易信息披露
筆者認為，企業集團中的大額資產交易，用于固定資產、流動資產方面的貸款，以及屬于這兩類債權的應收款，都是當前監管的重點，要求予以全面披露。
3．報告主體與其聯營企業之間的交易應按比例全額披露。
三、關聯方交易審計中應注意的幾個問題
（一）突出重點，開展行之有效的審計工作。在關聯方交易的審計中應關注關聯方交易的實質，即交易對財務狀況和經營成果的影響，其中特別要注意以下幾種情況：
1．購銷價格反常，售后短期內有重新購回，低價售給無須經手的中間企業，貸款拖欠不還，貸款未取消又賒購等購銷業務。
2．資金拆借高于市場利率，借給不具有償債能力的企業和逾期不還款等資金融通業務。
3．勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現的咨詢服務付費。
4．反常的投資收益、租金和利息收入。
（二）采取切實措施，降低審計風險。如果注冊會計師發現企業可能因不披露關聯方交易而導致財務報告出現重大錯誤情況，注冊會計師可以采用下列幾種方法降低審計風險：
1．收集更多的審計證據。
2．向被審單位的管理部門獲取書面證明。
3．聘請行業專家鑒定。
4．實施必要的函證。
5．若出現意外事項，可重新確定審計范圍或追加實施審計程序。
（三）正確評價關聯方交易審計風險
注冊會計師在開展審計工作時，對給財務報告帶來重大影響的關聯方交易事項，應在審計報告中作出客觀、恰當的披露，從而提醒財務信息使用者。然而，由于關聯方及其交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報，關聯方交易的審計風險是不可能完全避免的。因此，注冊會計師要慎思明辨，更加合理、有效地對關聯方及其交易進行審計。
（作者單位：武漢大學）
