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孫 瑋 徐婷婷
摘 要
關鍵詞
數據資產入表是數據資源要素資本化的會計報表體現，是企業在數字經濟時代加快推進新質生產力的重要方 式，但實務中針對數據資源的確權機制、數據資產入表的內控管理體系、數據資產入表的支撐性材料等仍處 于實踐探索階段。本文基于對財政部發布的相關指導文件及標準的理解，以及數據資產入表價值認定上的重 點和難點，探討市場主體如何搭建數據資產入表的內控管理流程和規范，以及財務報表審計中的應對策略。
數據資產入表 數據治理 內部控制 審計
一、引言
目前我國正處于數字化轉型加速發展階段，數字技 術的應用正不斷推動著經濟社會的發展和創新，催生新 質生產力的發展，因此越來越多的市場主體在數字化創 新中產生了數據資源，如何通過會計語言體現其真正的 價值，反哺企業的科技創新，是數據資產入表的研究意 義所在。
我國正在有序推進數據資產入表的相關事宜。至今 與數據資產入表相關的關鍵性制度和標準主要包括：國 務院印發的《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要 素作用的意見》、財政部發布的《企業數據資源相關會 計處理暫行規定》和《關于加強數據資產管理的指導 意見》、中國資產評估協會發布的《數據資產評估指導 意見》等。以上政策主要針對數據資源權屬、會計處理、 資產評估、公共數據資產管理等方面給出指導性意見和 處理標準。但在實際案例中，針對數據資源的確權機制、 各地方數據交易所對于數據產品登記流程、數據交易雙 方及平臺責任、數據資產入表的內控管理體系、數據資 產入表的支撐性材料等仍處于探索階段，主要還是基于 各行業專家對于相關文件的解讀和應用，還未形成統一 標準。
本文就對有關數據資產入表相關的制度和標準的 理解，結合目前市場上觀察到的數據資產入表相關案例， 對市場主體如何搭建數據資產入表的內控管理流程和 規范，以及在財務報表上核算應關注的重點和審計中的 應對策略進行研究，以期提高注冊會計師對企業的數據 資產入表價值咨詢和審計應對的能力。
二、數據資產入表的價值認定和計量難點
數據資產是指企業擁有或控制的、未來能夠為企業 帶來經濟利益的數據資源。相較于傳統意義上的有形 資產，數據資產與諸如軟件、著作權等軟件開發類型的 無形資產更加相似，具有無形資產的特征；其次，由于
所產生數據資源的應用場景不一樣，其內容也千差萬別， 加之很多情況下數據資源的產生是無意識的伴生過程， 這些特點無疑增加了數據資源資產化入表的難度。
（一）數據資源資產化入表，其初始計量存在一定 困難
1. 數據資源是否符合資產定義存在一定挑戰。根據 企業會計準則的定義，資產是企業在過去的交易或事項 中獲得經濟利益的資源，這種資源具有未來能夠產生現 金流入或其他經濟利益的潛力。資產最重要的特征之一 是未來能夠給企業產生現金流入或其他經濟利益，但 從數據資源的特征來看，其具有明顯的形式多樣性、快 速且近乎零成本復制性、價值易變性等特點，這都導致 數據資源很有可能由于被大量復制而喪失稀缺價值，或 者是由于在不同商業應用場景表現出不同的使用價值， 因此很難去定義、量化數據資源未來所能產生的經濟利 益流入。要想準確地識別出可以資產化入表的數據資 源，就需要根據不同的數據分類和應用場景來分析預測 經濟利益流入情況，但存在比較大的主觀性和專業技術 性，難以制定統一的標準。
2. 數據資源資產化相關成本的識別存在一定難點。 對于外購數據資源資產化入表，其相關成本的識別較為 簡單，一般和外購其他資產一致，包括支付的購買對價、 相關稅費和相關的數據整理成本等附加成本。對于自產 數據資源資產化入表，首先要明確的就是資產“資本化” 的時點，包括開始資本化的時點和結束資本化的時點， 只有在此期間發生的應該歸集到相關數據資源生產上 的支出，才可以被計入數據資源的價值。企業自產數據 資源分為自己使用的數據資源和對外銷售的數據資源。 對外銷售的數據資源一般作為公司的產品進行銷售，已 經經過了成熟的研發階段，在其進入生產環節時可以作 為資產“資本化”時點的開始，其完成驗收時可以作為資 本化時點的結束，處理相對容易；而自己使用的數據資 源，一般是為突破新技術自行研發產生或經營過程中伴
生，在產生同時也面臨消耗的問題，且需要按照 無形資產準則的要求，界定好內部自用數據資源 研究階段和開發階段的劃分標準，特別是進入開 發階段的數據資源是否已經具備了形成一項新產 品或者新技術的條件，目前較少有行業慣例和相 關交易案例參考。同時，生產經營過程中伴生的 數據資源，其相關成本還與生產經營發生的成本 相互交織，如何采用合理的方法將生產經營成本 和伴生數據研發成本劃分核算，也是一個難點。
（二）屬于無形資產類數據資產的攤銷期限 認定存在一定困難
數據資源由于其快速且近乎零成本復制性、 可加工性、多次衍生性、價值易變性等特點，其在 使用過程中的經濟使用壽命受到了可以被重復利 用，在新的場景可挖掘出新的使用價值，較難合 理地進行預估，若采用無形資產通常采用的直線 法攤銷可能無法體現自用數據資源經濟價值變 化的規律。
（三）數據資產資源化入表，其剩余使用價值 的認定存在一定困難
數據資源資產化入表后，無論是分類為存貨 或是無形資產進行核算，都需要在每個資產負債 表日進行減值測試。在執行減值測試的時候，一 個首要的核心是減值跡象的判斷問題。自用的數 據資源，由于應用場景五花八門，一般都具有個 性化，因此其經濟價值的波動不僅僅受到外部經 濟環境的影響，也同時會受到企業自身戰略變化 導致的應用場景變化的影響，相比于傳統的無形 資產，其減值跡象的判斷更加復雜。其次，企業 會計準則要求通過計算資產的可回收金額，并與 資產賬面價值比較，當賬面價值高于可回收金額 時要計提減值準備，數據資產由于尚不具備成熟 的交易市場及完整的估值體系，其可回收金額難 以準確計量，這也給減值計提造成了一定困難。
綜上，為了更好地應對數據資源資產化入表 會計核算的相關要求，企業需要首先解決數據資 源是否符合資產的定義問題，在準確的識別數據 資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與 數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式的前 提下將其計入恰當的資產科目；企業再根據已分 類的資產和其本身的生命周期階段（采集、傳輸、 存儲、處 理、共享、銷毀）確定 資產確 認時點 及 后續的計量、分攤方法，同時滿足相關成本能夠 可靠計量的條件，合理的歸集和分攤成本，以保
證成本的完整性和準確性；待每個資產負債表日，做好信息披露， 包括但不限于明細情況、相關的會計政策和會計估計，以及可能 對企業財務報表及經營產生重要影響的數據資源情況。因此，在 上述數據資產入表的各個環節，都需要企業有完善的數據治理機 制和配套的內部控制制度、機構去實施。
三、數據資產入表相關數據治理機制和配套的內部控制制度、機 構搭建思路
（一）將數據資產入表引入戰略發展層面
企業應將數據資產入表項目納入公司戰略層面決策，公司管 理層可結合自身是否可以或者希望進入數據要素市場這個新質 生產力賽道，討論經營戰略目標，進行可行性研究。確定目標后， 制定全公司從企業治理組織架構、制度規范、管理機制、績效體 系、風險監督、審查稽核、數據產品研發、數據產品運營、技術實 現、財務管理等全方面的配套優化升級方案。
將數據資產管理職能融入公司治理組織架構（包括決策層、 管理層和執行層），是數據資產入表戰略調整的重要內容，具體涉 及數據治理、IT、數據安全、市場運營、財務和法律等領域的部門， 具體可以參考圖 1。其中：（1）建立數據資產管理委員會。由高層 管理人員組成，負責制定數據資產管理的政策，監督數據資產入 表的整體進程，確保其符合公司戰略和法規要求。（2）建立數據資 產管理部門。作為歸口管理部門，負責制定和實施問責機制與數 據質量控制機制，組織評估數據治理的有效性和執行情況。并組 織專項管理小組配合接受風險管理和內控稽核部的風險監控和 監督。（3）指定數據負責人。在各業務部門設立數據負責人或數 據管理員，他們負責本部門數據的日常管理，確保數據質量并協 調與數據資產管理團隊的溝通。（4）創建跨部門協作機制。建立 跨部門的溝通渠道和協作流程，確保數據資產管理團隊能與業 務部門、財務部門、信息科技部門等有效協作。（5）加強培訓與教 育。為員工提供數據素養培訓，確保他們理解數據資產的重要性， 以及如何在日常工作中正確處理數據。
（二）建立深入挖掘數據資源應用價值的體系
數據資產資本化過程依次可細分為業務數 據化、數據資源化、資源產品化、產品資產化、資 產資本化，其中關鍵一環在資源產品化，而其核 心在于如何挖掘企業數據資源的應用場景，這意 味著企業的數據資產在未來是否具有良好的變 現能力，也將是數據資產價值評估和信貸融資的 重要考量因素。
對于擬 進行數據資產入表的企業應先進行 數據資源盤點，對于原始數據的登記或者采集應 盡量做到完整、真實、準確、多樣，并進行基本的 市場調研或者聘請專業的團隊進行數據資產化 可行性方案的咨詢，該團隊成員包括但不限于資 產化咨詢專家、律師、會計師、資產評估專家、合 規評估專家、稅務專家等，識別出真正有價值的 以及能確權的數據，同時搭建滿足法律法規的 交易場景，并針對形成的數據資產，定位其能夠 給企業帶來經濟效益的主要方式，如企業內部降 本增效、場內及場外交易創收以及信貸融資等。
（三）搭建數據資產管理的有效機制
企業既已將數據資產入表納入了發展戰略， 也對可以深度挖掘的數據資源進行了判斷和整 合，那么當數據資產入表后，其使用和存放也需 要相應建立一套有效的管理機制。企業搭建有效 的數據資產管理機制是一個系統性工程，涉及戰 略規劃、組織架構、制度體系、數據治理體系、平 臺工具、長效管理機制和應急機制等多個維度。 通過實施有效的管理措施，組織可以確保數據資 產得到妥善管理，從而釋放數據的潛力，推動業 務增長和創新。結合指導性文件要求和案例情況， 總結相關管理內容、目標和具體程序（見表 1）。
四、數據資產入表的審計重點分析
（一）A 股上市公司執行數據資產入表核算的 情況分析
通過查詢國內 A 股上市公司 2024 年度第一 季度報表數據披露內容發現，對數據資產進行了 核算的共計 25 家，與 A 股上市公司總家數 5300 余家企業相比，占比不足 0.5%。通過數據和披露 內容的分析，也發現了以下情況：
1. 數據資產入表企業所屬行業多樣。本文對 2024 年第一季度披露了數據資產入表金額的相 關 25 家企業所屬行業（見表 2）進行分析發現，目 前數據資源資產化入表的初步探索還主要集中
表 1
在信息傳輸、軟件和信息技術服務業，大多是有代表性的數字科 技類公司，或者是原本就主營數字化平臺建設實施服務的科技型 企業；其次嘗試較多的主要為制造業企業和交通運輸類企業，集 中在規模較大的國有大中型企業。整體行業的細分領域較為分 散，存在一定差異性。
2. 數據資產入表核算科目呈現多樣化。通過統計 2024 年第 一季度披露了數據資產入表金額的上市公司科目核算情況（見表 3）發現：在 2024 年一季報中披露數據資源入表情況的上述 25 家
序號 所屬行業 企業家數 具體公司簡稱及股票代碼
1
信息傳輸、軟件和信息技術服務 業——軟件和信息技術服務業
8 盛邦安全（688651.SH） 佳華科技（688051.SH） 航天宏圖（688066.SH） 拓爾思（300229.SZ）
卓創資訊（301299.SZ） 中遠海科（002401.SZ） 海天瑞聲（688787.SH） 開普云（688228.SH）
2 業 互聯網和相關服務 1 每日互動（300766.SZ）
3 科學研究和技術服務業——專業技 術服務業 2 中交設計（600720.SH） 恒信東方（300081.SZ）
4 制造業——黑色金屬冶煉和壓延加 工業 2 山東鋼鐵（600022.SH） 南鋼股份（600282.SH）
5 制造業——非金屬礦物制品業 1 平安電工（001359.SZ）
6 制造業——儀器儀表制造業 1 威星智能（002849.SZ）
7 1 博敏電子（603936.SH）
8 制造業——家具制造業 1 喜臨門（603008.SH）
9 制造業——汽車制造業 1 金龍汽車（600686.SH）
10 制造業——專用設備制造業 1 中信重工（601608.SH）
11 交通運輸、倉儲和郵政業——道路 運輸業 1 山東高速（600350.SH）
12 交通運輸、倉儲和郵政業——水上 運輸業 1 青島港（601298.SH）
13 建筑業——土木工程建筑業 1 浙江交科（002061.SZ）
14 衛生和社會工作——衛生 1 美年健康（002044.SZ）
15 文化、體育和娛樂業——新聞和出 版業 1 中文在線（300364.SZ）
16 業 電力、熱力生產和供應業 1 中閩能源（600163.SH）
合計 25
表 2
上市公司中，已有 7 家上市公司發出更正報告，取 消了數據資源入表這一事項，取消數據資源入表 相關數據的上市公司，都曾將數據資源納入“存 貨”一欄。上述調整后的 18 家上市公司中，披露 數據資源最多的科目為“無形資產”，體現了目前 主要為自研數據資源入表的特征。但針對相關數 據資產的原始數據的類型、規模、來源、權屬和 核算方法的自愿披露信息披露較少，只有 2 家公 司（卓創 資 訊（301299.SZ）、中 遠 海 科（002401. SZ）），進一步增加了報表使用者對入表數據資產 的理解難度。
（二）數據資產財務報表審計的應對
基于上述分析不同行業的上市公司均有數據 資產入表的嘗試和需求，由于受限于數據資產的 跨學科、價值時變等特性影響，同時如前文所述， 在核算層面存在較多的難點，數據資產極易成為 管理層舞弊或違規操作的隱蔽渠道，因此審計人 員應對與數據資產相關的信息給予充分關注，特 別是對企業數據資產的準確性、完整性、披露程 度以及安全措施、內控管理等進行嚴謹審查，以 確保數據資產在財務報表中公允反映。
1. 關注數據資源資產入表相關內控的合規 性。數據資源資產入表的前提是公司要建立一套
較為完善的數據管理制度，以達到從數據資源發現到收集、整理、 使用、保管等一系列的合規管理，并為數據資源資產入表提供支 持依據。在審計工作過程中，應當重點關注以下幾方面的內控制 度建立和執行情況：（1）公司是否按照相關規定制定了符合本單位 實際的數據資產管理制度和辦法，相關管理制度是否符合行業數 據的標準規范以保證數據資源的合規性，相關管理制度是否符合 信息安全的標準以保證數據資源的安全性，特別是是否按照《數 據安全法》和《個人信息保護法》的要求，建立數據分類分級保 護制度。（2）公司是否建立了專門的數據資源管理機構，相關機構 和人員是否具備相應的專業背景，如包括財務部門、業務部門、IT 部門等相關人員綜合組成。（3）公司是否按照建立的數據資產管 理制度，對相關數據資源進行了全面盤點和梳理，并形成數據資 源分級目錄，制定相應的定期盤點和整理機制。（4）公司是否建立 了自產數據資源研發管理制度，詳細規定了數據資源資本化的認 定標準、研究階段和開發階段的劃分方法和依據、內部研發立項 的流程和審批方法、內部結項的流程和審批方法等。（5）實施穿行 測試，追蹤一筆數據資產的入表處理過程。以典型的數據資產入 表“六步法”為例，各階段需查閱的相應內控文件和對應的執行 依據如表 4 所示。
2. 關注數據資源資產入表初始計量的準確性。（1）結合公司 管理層數據資源資產入表路徑的選擇和評估，判斷數據資源是否 可以資本化認定為一項資產，特別關注企業的數據資源管理機構 對數據資源未來應用場景、可能使用用途或變現途徑的選擇、可 能實現的經濟利益流入的評估情況，是否符合企業的相關歷史 經驗、行業技術特征和行業監管要求，是否可以實現，必要時需 要引入專家工作。（2）判斷公司數據資源資產化入表，其資本化時 點選擇是否符合企業會計準則中無形資產資本化的相關條件或 存貨的相關條件，是否取得了相關內外部依據可以支持資本化條 件的達成。（3）分析公司數據資源相關成本支出是否已按照目錄、 單獨項目進行了分類歸集，針對數據資源采集、清洗、存儲、處理、 保管到形成資產的過程中相關的成本因素是否均已識別完整，并 直接歸集到相應的過程階段，其相關支出的歸集是否按照合理的 成本因素對應的動因分配到各個單獨的數據資源資產化項目中。 數據資源入表的流程可以參考圖 2 決策樹模型對照評價財務核 算的準確性。
3. 關注數據資源資產入表后續計量的準確性。（1）評價公司 數據資源資產化入表后，其所形成的資產是否按照其對應的合理 的經濟使用壽命預估選擇了恰當的攤銷期限，是否出現了攤銷期 限明顯超過市場同類型數據資源產品的技術周期、合同約定的使 用周期、公司內部研發技術團隊結項評估時提出的經濟使用壽命 的情況。（2）評價公司數據資源資產化入表后，其選擇的攤銷方 法是否能夠反應數據資源產生經濟利益流入的方式和趨勢，如 是否對技術迭代較快、具有多次衍生性的數據資源采用了線性的 攤銷方法，是否對長期具有使用價值的數據資源采用了加速攤銷
Ⅰ . 數據資源的入表判斷 Ⅱ . 數據資源的會計處理
法務部 * ：執行數據確權工作
N
IT 部 * ：進行數據治理
財務部 * ：進行數據入表的評估
財務部 * ：根據數據治理成果進行成本歸集與分攤
N
的方法等；對沒有明確的合同或法律規定的無形 資產，企業應當綜合各方面情況，如聘請相關專 家進行論證或與同行業的情況進行比較以及借 鑒企業的歷史經驗等，來確定無形資產為企業帶 來未來經濟利益的期限，如果經過這些方式仍然 確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利 益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產。 企業有確鑿證據表明無法合理估計其使用壽命 的無形資產，才能作為使用壽命不確定的無形資 產。企業是否存在隨意判斷認定數據資源無形資 產使用壽命不確定的情形。（3）檢查管理層是否 在資產負債表日對數據資源資產化入表的項目 進行了減值測試，結合公司日常使用資產化數據
1 數據資源和數據資產的 盤點 數據資源目錄
數據資產目錄
2 數據合規與確權 第三方機構認證 / 數源協議
（數據來源合規、數據內容合 規、數據處理合規、數據管理 合規、數據經營合規）
3 數據質量評估 數據質量報告
4
確定場景和收益 預期經濟利益的可行性報告
數據資產血緣分析（建立企業 內部數據資產價值評估體系 -- 結 合數據資源分類、業務交互需 求和商業應用場景，開展對相 關數據資源相關經濟價值的衡 量和評價）
5 相關成本的合理歸集與 分攤 成本歸集和分攤報告（成本歸 集和分攤方法、具體成本歸集 分攤計算表等）
6 列表與披露 年度報表
圖 2
數據資產入 表決策樹 模型
表 3
2024 年第一 季度披露數 據資產的上 市公司入表 科目統計
表 4
數據資產入 表“六步法” 穿行測試
1 信息傳輸、軟件和信息技術服務業—— 軟件和信息技術服務業
信息傳輸、軟件和信息技術服務業—— 互聯網和相關服務
科學研究和技術服務業——專業技術服 務業
制造業——黑色金屬冶煉和壓延加工業
制造業——非金屬礦物制品業
制造業——儀器儀表制造業
制造業——計算機、通信和其他電子設 備制造業
制造業——家具制造業
制造業——汽車制造業
制造業——專用設備制造業
交通運輸、倉儲和郵政業——道路運輸 業
交通運輸、倉儲和郵政業——水上運輸 業
建筑業——土木工程建筑業
衛生和社會工作——衛生
文化、體育和娛樂業——新聞和出版業
電力、熱力、燃氣及水生產和供應 業——電力、熱力生產和供應業
合計 8 4 2 8
2 1 - 1
3 2 - 2
4 1 - 2
5 1 - 1
6 - - 1
7 1 - 1
8 - - 1
9 - - 1
10 - - 1
11 1 - 1
12 1 - 1
13 - 1 1
14 - 1 1
15 1 - 1
16 - - 1
13 4 25
資源的應用場景經營情況，同時查看同行業上市公司的業務開展 情況，評價數據資源應用場景對應市場是否發生較大變化，再結 合數據的時效性、產品技術迭代、企業發展戰略調整、應用場景 變化趨勢等評價數據資源資產是否存在減值跡象。（4）針對存在 減值跡象的數據資源資產，管理層是否聘請了專家進行了可回收 金額的評估，并據此做出了減值金額的充分計提。
作者單位 中匯會計師事務所
