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【關鍵詞】 合并財務報表；實體理論；內部交易；在建工程

【中圖分類號】F234【文獻標識碼】 A【文章編號】1002-5812（2023）12-0098-04

一、引言

受自身特點的影響，財務報表中的流動性科目容易 出現問題，其中“在建工程”和“固定資產”兩個科目出現問 題的情況較為常見。由于在建工程試生產活動通常時間較 短，期間生產產品的數量有限，而且企業會計準則明確規 定試生產產品不確認收入，也不確認成本，因此上述活動 很難對個別財務報表的營業收入、營業成本和營業利潤產 生影響。但是，如果試生產產品交易屬于內部交易，在編制 合并財務報表時的內部交易抵銷處理會導致結果與試生 產活動的經濟實質相背離。現行企業會計準則未對相關會 計處理做出明確規定，如果處理不當容易增加企業盈余操 縱的可能性，尤其是當內部關聯方之間的定價不公允時。 針對上述問題，企業在實踐中有三種較為常見的會計處理 方法，不同方法存在各自的適用范圍和優缺點，如何選擇 最合適的方法是合并財務報表層面會計處理的關鍵。本文 選取 A 公司 900t/d 光伏玻璃項目試生產活動作為研究對 象，結合相關會計準則分析各子公司個別財務報表和母公 司合并財務報表的會計處理方法，進一步分析合并抵銷會 計處理存在的問題，在此基礎上分別運用三種常見的方法 進行會計處理，進而探討最為合理的方法，對于在建工程 試生產活動合并財務報表會計處理研究具有一定的理論 和實踐意義。

二、合并財務報表中在建工程試生產會計處理方法分析

現行企業會計準則下，不同企業對在建工程試生產的 會計處理方法存在較大分歧。通過總結不同企業的會計處 理實踐，目前主要有不做處理、合并抵銷調整后對在建工 程進行重新沖減和從母公司角度重新審視相關活動三種

常見處理方法。

對于一些規模較大的制造企業而言，相比于正式生產 階段的產品數量，試生產階段的產品數量一般比較少，該 階段的產品銷售對合并財務報表“在建工程”科目的影響 非常小，因此一些企業認為不需要對合并財務報表的影 響變化進行調整。實務中這種處理方法最為常見，并具有 操作簡單等優點，但是其缺點也較為明顯，即該方法不適 用于生產規模較小的企業，同時如果生產規模較大的企 業在一個會計期間存在多個在建工程試生產銷售活動或 試生產階段產品數量較多，該方法也容易導致合并財務 報表失真。

還有一些企業認為應該對合并財務報表的影響變化 進行相應調整，即在合并抵銷調整后對在建工程進行重新 沖減，進而使結果與合并抵銷前的結果相等。實務中不同 企業的具體操作方法存在差異，部分企業認為應該在重新 沖減的前提下確認相應營業成本，部分企業則認為應該在 重新沖減的前提下相應減計收入。雖然兩種操作方法在理 念上存在明顯不同，但是對資產和利潤的影響相同。具體 來看，前者認為試生產不會影響企業整體的生產活動，不 需要沖減收入，但需要確認相應營業成本，后者認為試生 產會對母公司合并財務報表收入產生影響，因此企業需要 減計這部分收入。與第一種處理方法相比，雖然該方法在 具體操作上存在一些分歧，但是核算結果更為準確，對會 計人員的專業能力也提出了更高要求。同時，該方法存在 一定的適用范圍，如果內部關聯方銷售定價不公允，則該 方法計算結果的準確性必然無法保證，甚至可能增加企業 盈余操縱的可能性。

一般而言，所有權理論、實體理論和母公司理論是三 種最重要的合并財務報表編制理論。母公司理論強調從母

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公司的角度進行合并財務報表的編制，并將子公司少數股 東排除在外，認為企業集團內的股東只包括母公司（蘇新龍 等，2019）。實體理論認為合并財務報表應該從集團的角度 進行編制，只要是集團成員股東，都是該經濟實體的股東， 并且編制合并財務報表是為整個經濟體服務的。與母公司 理論相比，基于實體理論編制的合并財務報表更適應當前 經濟發展的需要，同時有助于保護少數股東的利益，并且 能夠更好地反映整個企業集團的財務狀況。隨著世界經濟 一體化的發展，我國的合并財務報表編制理論已經由母公 司理論轉變為實體理論。實體理論下母公司應該從自身的 角度出發編制合并財務報表，然而上述兩種處理方法均是 在子公司個別財務報表計算結果的基礎上進行的調整，其 處理過程與實體理論相悖。從母公司的角度出發，一些企 業認為應該根據在建工程試生產活動的實質將內部交易 子公司看作企業的職能部門重新進行審視。從職能部門的 角度來看，在建工程試生產活動不存在內部交易，因此該 方法能夠擺脫對子公司個別財務報表的依賴。與前兩種處 理方法相比，該方法的應用局限性相對較小，并且更易于 理解。

三、合并財務報表中在建工程試生產會計處理案例分析

A 公司成立于 1998 年 9 月，主營業務包括光伏玻璃和 天然氣。1999 年，公司在上海證券交易所上市。截至 2019 年末，A 公司共有 9 家子公司。面對光伏玻璃產能逐年下 降的發展現狀，近年來 A 公司積極推進投資設立的全資 子公司 B 公司 900t/d 光伏玻璃項目建設。B 公司成立于 2019 年 1 月，其主營業務為光伏玻璃的研發、制造與銷售。 2019 年 7 月，該項目順利完成設備聯合調試和試生產，預 計年產光伏玻璃深加工成品 3 000 萬平方米以上。C 公司 是 A 公司投資設立的控股子公司之一（間接持有 60% 股 份），經營范圍為新能源產品、新能源設備生產與銷售、新 能源技術開發、技術咨詢、技術推廣、技術服務等。試生產 期間 B 公司生產出一批產品（原材料費 44 萬元），并以 55 萬元的價格銷售給 C 公司，同時產生加工費用 5 萬元。C 公司以 60 萬元的價格對外出售。為了詳細說明在建工程試 生產的會計處理方法，案例中所有價格均不考慮增值稅等 相關稅費。

（ 一）個別財務報表的會計處理

在建工程試生產是固定資產達到預定可使用狀態前 必然需要經歷的階段，同時也是正式生產之前通過小批量 生產調整和改進生產流程的調試階段（朵迎新，2013）。在 建工程最終都需要確認為固定資產，在建工程轉固定資產 的一個重要判斷標準即為已經進行試生產或試運行，并且 試運行結果表明能夠正常運轉或營業。根據《企業會計準 則第 4 號——固定資產》的要求，應予以資本化的相關費

用、機械施工費、人工費、材料費等達到預定可使用狀態前 所發生的必要支出共同構成自行建造固定資產的成本。同 時，《企業會計準則應用指南》明確規定，企業需要對試生 產期間發生的費用、產品對外銷售做相應賬務處理，前者 借記“在建工程”科目，貸記“原材料”“銀行存款”等科目 ； 后者借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。如果試 生產產品沒有對外銷售而是轉為庫存商品，則借記“庫存 商品”科目，貸記“在建工程”科目。

從 B 公司的角度來看，加工費用與原材料的成本分別

為 5 萬元和 44 萬元，應做如下分錄 ：

借 ：在建工程 貸 ：原材料

銀行存款

試生產產品出售時 ：

借 ：銀行存款

貸 ：在建工程

由此可以看出，上述銷售行為（在建工程達到預定可 使用狀態前的試運行）并不屬于日常活動，在此期間生產 的產品不確認收入，也不確認成本，其對公司個別財務報 表營業收入、營業成本和營業利潤均不產生影響，上述行 為僅對“在建工程”科目產生一定影響，影響金額等于在建 工程增加額減去產品售價，計算可得最終影響金額為 -6 萬元。

從 C 公司的角度來看，由于公司收到貨物后馬上進行 了對外銷售，因此相關會計處理不涉及減值和庫存等方面 問題。對外銷售時，C 公司需要在確認收入的同時對成本 進行結轉，金額分別為 60 萬元和 55 萬元。可以看出，上述 銷售行為對公司個別財務報表的營業收入、營業成本和營 業利潤均產生了一定影響，影響金額分別為 60 萬元、55 萬元和 5 萬元。

（二）合并財務報表的會計處理及存在的問題分析

從 A 公司的層面來看，由于上述產品銷售行為屬于 同一控制下的內部交易，因此根據《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》的要求，企業合并財務報表需要編 制抵銷分錄。根據合并抵銷的會計處理原則，A 公司應該 沖減 C 公司的結轉成本，同時恢復 B 公司之前沖減的在 建工程，兩項金額均為 55 萬元。由于案例中內部交易只涉 及兩家子公司之間的交易，因此合并抵銷過程相對較為簡 單。如果企業內部交易涉及三方或三方以上子公司交易， 或者涉及多家子公司與母公司交易，企業在編制合并財 務報表時需要對相關內部交易進行抵銷處理，過程更為復 雜。通過進一步計算可得，合并抵銷對營業利潤、營業成 本、營業收入和在建工程四個報表項目的影響金額分別為 60 萬元、0 元、60 萬元和 49 萬元。從個別財務報表層面 來看，各子公司進行會計處理后對營業利潤、營業成本、營

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OMMERCIAL

ACCOUNTING

業收入和在建工程四個報表項目的影響金額分別為 5 萬 元、55 萬元、60 萬元和 -6 萬元。由此可以看出，合并抵 銷前后影響金額發生了較大變化，抵銷調整結果與試生產 活動的經濟實質相背離。其中，對營業利潤的影響由 5 萬 元變為60萬元，對在建工程的影響由 -6萬元變為49萬元。 由于在建工程試生產不屬于日常活動，因此根據企業會計 準則要求相關產品銷售不應該確認為收入，而應該沖減在 建工程。合并抵銷處理過程中 A 公司對之前沖減的在建工 程進行恢復，使得試生產毛利釋放到了當期損益中，進而 引起了金額的變化。

（三）常見處理方法的應用情況比較

結合 A 公司 2019 年年報來看，對在建工程的確認方 法、確認時點、減值測試以及減值準備計提方法等均進行 了較為明確的規定，對于在建工程試生產的會計處理方 法，公司未進行相關說明。為了詳細分析三種常見處理方 法的應用效果，結合案例分析不同處理方法的應用情況， 本文通過對比三種方法的應用情況進一步探討最為合理 的會計處理方法。

1. 第一種會計處理方法的應用情況分析。第一種會計 處理方法下，企業不需要在合并抵銷調整后進行相關處 理。雖然該方法較為簡單且實務中最為常見，但是該方法 也有一定的適用范圍。如果企業生產規模比較小或試生產 階段的產品數量比較大，該階段產品銷售必然會對合并財 務報表“在建工程”科目產生較大影響。結合 A 公司的實際 情況來看，900t/d 光伏玻璃項目預計可年產光伏玻璃深加 工成品 3 000 萬平方米以上，生產規模比較大。同時，結合 A 公司 2019 年年報來看，公司在建工程的初期余額和期末 余額分別高達 5.53 億元和 3.74 億元。因此總體來看，在建 工程試生產對合并財務報表“在建工程”科目的影響較小， 公司可以選擇該種會計處理方式。但是，該方法也容易導 致合并財務報表失真。

2. 第二種會計處理方法的應用情況分析。針對抵銷調 整結果與試生產活動的經濟實質相背離的處理難點，部分 企業認為應該對合并財務報表的影響變化進行相應調整。 具體操作上主要有對在建工程進行重新沖減并確認相應 營業成本和對在建工程進行重新沖減并相應減計收入兩 種處理方法。結合案例來看，前一種方法下 A 公司首先需 要在合并抵銷結果的基礎上對在建工程進行重新沖減，進 而使結果與合并抵銷前的結果相等。由于合并抵銷前后在 建工程金額分別為 -6 萬元和 55 萬元，因此公司需要沖減 在建工程 55 萬元。在上述操作的基礎上，確認與沖減數額 相等的營業成本，即 55 萬元。上述會計處理完成后，對營業 利潤、營業成本、營業收入和在建工程四個報表項目的影  響金額變為 5 萬元、55 萬元、60 萬元和 -6 萬元，處理結 果與試生產活動的經濟實質基本相符。后一種方法下 A 公

司也需要在合并抵銷結果的基礎上對在建工程進行重新  沖減，進而使結果與合并抵銷前的結果相等，沖減金額和  方法與前一種方法相同。在此基礎上，該方法不主張確認  營業成本，而應該對收入進行相應減計。結合案例來看，按  照在建工程試生產的會計處理原則，A 公司實現的營業收  入 60 萬元包含銷售給 C 公司的價格 55 萬元，該部分收入  不應該體現在利潤表中，因此需要減計營業收入 55 萬元。 上述會計處理完成后，對營業利潤、營業成本、營業收入和  在建工程四個報表項目的影響金額變為 5 萬元、0 萬元、 5 萬元和 -6 萬元，處理結果與在建工程試生產活動的經濟  實質基本相符。

對比分析兩種具體操作方法可以看出，兩種方法均 主張合并抵銷調整后對在建工程進行重新沖減，進而使結 果與合并抵銷前的結果相等。雖然兩種操作方法在理念上 存在明顯不同，但是對資產和利潤的影響相同，最終處理 結果也都與在建工程試生產活動的經濟實質基本相符。但 是，由于前一種操作方法需要多確認一部分收入，因此該 方法下的資產周轉率會有所提高。相比較而言，后一種方 法的計算結果更為準確，能夠有效避免合并財務報表失真 的潛在風險。但是，該方法的適用范圍也存在一定的局限 性，產品市場價格數據不易獲得、會計核算不規范以及內 部控制不健全的企業不適合應用該方法。同時，該方法也 對會計人員的專業能力提出了較高要求。

3. 第三種會計處理方法的應用情況分析。實體理論下 第三種會計處理方法主張從母公司自身的角度出發編制 合并財務報表，擺脫對子公司個別財務報表的依賴。該方 法下母公司應該根據在建工程試生產活動的實質將內部 交易子公司看作企業職能部門進行重新審視。結合案例來 看，在建工程試生產過程可以看作兩個職能部門之間的活 動，將 B 公司看作 A 公司的一個職能部門，主要負責產品 的采購與生產加工，將 C 公司看作另一個職能部門，主要 負責產品銷售。由于上述職能部門之間的活動不涉及內部 交易，因此原材料采購成本和生產費用應該增加在建工程 成本，在此基礎上根據該批產品的最終售價進行沖減。結 合案例來看，A 公司在合并抵銷后沖回 60 萬元營業收入， 并進一步沖減在建工程，最終在建工程減少 11 萬元。與前 兩種會計處理方法相比，該方法更易于理解、處理方法更 為科學、應用局限性相對更小，同時處理過程更符合合并 財務報表編制的實體理論要求和在建工程試生產的經濟 實質。

但是，對于專業化分工比較明確的企業而言，該方法 也存在一定缺陷，由于無法體現銷售環節利潤，容易導致 集團企業無法對專業銷售公司業績進行考核。針對上述問 題，一些企業嘗試從專業化分工的角度出發思考會計處理 方法，即保留銷售環節利潤，使銷售業績體現在合并財務

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