財會通訊2001.10
會計政策變更研究（下）
上海財經大學 張鳴
四、自發性會計政策變更研究——可比性理論
會計活動與相關環境有著密不可分的關系。企業面臨的環境是不確定的，即這些變化的環境可能會引起企業的預期現金流量的大小變化和預期現金流量分布的時間性變化，那么從理論上講，企業就有適應環境變化而重新選擇會計政策的必要性。另外從會計發展的歷史長河來看，其成長過程始終是伴隨著社會強制性和企業自發性的有機結合而逐步完善起來的。
在任何國家，我們都無法想象所有企業都采用完全相同的會計政策，即使是同一行業也是如此。所以講，會計政策的變更應該也必然會給企業的自發性變更留有一定空間，這是不同企業所處的經營環境和狀況不同所使然。從橫向看，不同企業所處的特定經濟環境和發展狀況是不一致的，使企業自發性會計政策變更成為必要；從縱向看，特定企業所處的經濟環境和發展狀況前后會有重大的變化，同樣使企業自發性會計政策變更成為必然。
另外，自發性會計政策變更存在的必然性，并不僅僅因為是環境因素變動的外在原因，更深層次的是為了保證會計信息的可比性和公允性，這也是會計制度設計的一個最終目標之一。因為會計信息是用于比較分析的，如失去其可比和公允性，它可能會變得一文不值了。當然這里講的可比性，不但指企業不同會計期間的可比，也包括不同企業之間的可比；這里講的公允性，不但指企業的公允，更是被社會認可的公允。
一般認為，要使會計報告使用者在比較企業一個以上會計期間的信息時，能夠正確判斷企業的經營成果及財務狀況，應該保證每期采用相同的會計政策，而不應隨便變更會計政策，否則勢必會削弱會計信息的可比性，使會計報告使用者在比較企業的經營業績時發生困難。所以，長期以來企業會計政策的一致性一直被視為影響可比性的根本因素，因此可比性與一致性常常被緊密地聯系在一起。
然而，只要我們稍加研究就會發現，可比性的本質是有助于提高會計信息的質量，而并非要求不同時期企業會計政策的絕對一致。更何況，會計政策的一致性也從未排斥過必要條件下的可變性。美國財務會計概念公告 SFAC2（Statement of Financial AccountingStandard）指出：可比性不應與一致性混淆起來，若會計能完全反映經濟環境的變換情況，則變更與一致性相比，前者能獲得更多有助于決策的信息。可見一致性并不是衡量會計信息的質量高低的固有標準（inherent quality），而相關性和可靠性才是會計信息的質量標準。為了協調好一致性與可比性之間的關系，學術界提出了“有限的一致性（finite uniformity）”的觀點，若完全一致性的會計政策掩蓋了企業間的真實差異，并不能確保會計信息的公允性，則這種一致性會負面影響會計信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性來自所用量度反映的真實性，而非單純地來自計量規則或分類規則的性質不變，而一味強調一致性只會阻礙會計的發展。可見，適度的會計政策變更，是確保會計信息可比性和真實性的重要保證，而且會計必然要隨著人類經濟社會的發展而發展，永遠的一致性實際是不存在的，只要將企業的真實的會計政策變更在財務報告中作充分的披露，那么這種變更不但是必要的，而且是可行的。當相關經濟環境和企業經營狀況發生變化時，企業只有自發地作出合理的會計政策變更，才能真正確保企業會計信息高質量和可比性。
不可否認企業有時進行會計政策變更的目的，并不完全是為了確保會計信息的可比性，利益驅動往往是企業會計政策變更的直接目的，所以強制性的會計政策及其變更是必須的。然而，企業通過合理的會計政策變更來保護自身利益并非壞事，只要企業的經營環境和發展狀況確實發生了重大變化，而且有充分理由證明原有會計政策可能會造成一定程度誤導時，企業選擇必要的會計政策變更，實際上也是確保會計信息可比性的重要方式之一。雖然企業在實施這種變更時，主觀上并非有此意，但客觀上可能會起到提高信息可比性的作用。企業自發性會計政策變更主要表現在以下三個方面：
（一）調整收益動機。實證研究顯示，部分企業管理當局進行會計政策變更的主要動機不是為了“可比”，而是為了針對性地報告收益，其直接目的是防止企業收益的重大波動。研究人員對美國《幸福》雜志500家公司及其子公司1980－1985年財政年度的會計報告隨機抽樣分析的結果表明，5年中所披露的會計政策變更事項中有45％屬自發性變更，而1984－1985年的此項比例高達72％；而從變更的結果來看，有59％的變更導致報告收益上升，有37．2％導致報告收益下降，另外3．8％是無影響。
（二）自我保護動機。因為企業經營環境的變化具有較大的不確定性，并且很難預計，因而會計政策變更就成為企業規避契約風險和政治風險的一種保護性措施。梅（G．S．May）在調查美國1980－1982兩個高通貨膨脹年份時發現，大部分企業通過存貨計價政策的變更來部分地消除通貨膨脹的影響，其中單是1980－1981年度所發生的存貸計價政策變更就占5年中這一方面變更的52％以上，并且這一年中所有的存貨計價變更都是轉向采用后進先出法，有76％的企業提高這種變更降低了收益。而在以后各年中，隨著通貨膨脹的降低，存貸計價變更的頻率和比重都顯著降低。這種自發性會計政策變更對企業的保護作用是明顯的。
（三）符合法定要求的動機。管理當局有時為了達到某些法定要求，也會作出會計政策變更的決定，如發行股票、派發股利、增資配股、股份上市等必須要遵守《公司法》、跑者交易法》等法律法規所作出數量性指標的規定。例如為保持上市交易的資格，企業通過會計變更來適當地包裝自己的經營成果及其財務狀況，以免被“摘牌”。但這種變更只能是在法律許可的可選擇范圍內調整，而不是隨意編造，否則會受到行政和法律的制裁。
總之，企業自發性會計政策變更是相對于強制性變更而存在的，并有客觀的合理性和理論的必然性，也是符合國際會計慣例的。行政管理機構在充分考慮社會各個團體利益，作出必要的強制性會計政策制定和變更的同時，應當給企業自發性會計政策變更留有一定的空間，使企業能在經營環境和發展狀況發生變化時作出在許可范圍內的適應性調整，這樣不但能作為社會會計政策發展變化的重要補充形式，也能有利于企業適度地保護自身利益。
五、會計政策變更的經濟影響
企業一旦發生會計政策變更，無論其是強制性還是自發性變更，都應對這種變更的經濟影響作充分的披露。披露的事項主要有會計政策變更的理由和內容；變更處理造成的累積影響額，如果影響額不能確定，應充分說明其原因。然而對于會計政策變更而產生的“會計變更累積影響額”應作如何處理，成為會計變更所需解決的基本問題。由于對會計變更所持的立場和觀點不同，所以，目前處理累積影響數的方法有三種：本期調整法、追溯調整潔和未來適用法。
（一）本期調整法。這一方法是指在本期會計報告中只要反映與會計政策變更相關的，并導致變動的任何項目的調整額。按此種方法，企業只需在“累積影響數”相關帳戶中反映被抵銷的借項或貸項，作為本期損益項目而單列，不調整前期損益表，也無需重編前期的會計報告。
（二）追溯調整法。這一方法是假定變更后的會計政策已應用于全部相關的會計期間，因而要重新調整前期的會計報表。按此種方法，企業將累積影響額調整期初未分配利潤，單獨列在本期的損益表中。這樣，以前年度的會計報表都應按變更后的會計政策予以追溯調整。按嚴格要求，應重編年度會計報表。
（三）未來適用法。這一方法不要計算會計變更產生的累積影響數，前期的會計報告也不需要重編。該變更通過簡單地采用變更后的會計政策去處理本期及以后期間發生的經濟業務。
這三種方法均有各自的理由：
l、本期調整法的依據是，前期采用的會計政策符
合以往的“真實與公允”原則，不應進行調整。會計政策變更是因為當期環境改變所致，它只影響本期而與前期無關，也無法判斷這種影響是否會延續到后期。它的優點是：（1）有利于保持前期會計報告的完整，維持了會計報告的信譽，不至于讓使用者產生會計報告可隨意調整的錯覺，而導致其可能對會計報告可靠性的懷疑；（2）這種方法具有邏輯上的合理性，因為去調整本來就“真實與公允”反映企業經營和財務狀況的前期會計報告是毫無意義的，會計政策變更是當期變化所引起的，所以只需對本期調整就可以了；（3）重編前期會計報表成本很高，如果資料缺乏，重編結果不完整，對信息使用者無實際意義。然而，為了提高使用者的決策效用，在會計報告中加以充分披露是必要的。
2．追溯調整法的依據是，會計政策變更影響的相關會計項目變動，是長期發展而形成的，不應該只由本期來承擔，其累積影響額應在前后會計期進行分攤。其優點是：重編會計報告可提高可比性，進而提高使用者的決策效用。但是反對的觀點認為，這樣反而會使會計報表失去使用者的信任，因為使用者對同一期、同一企業產生不同的會計報告會存有偏見，并感到無所適從。另外，調整以往的留存收益不但給管理當局操縱提供了機會，而且重編會計報告在成本上也是不合算的。
3、未來適用法的依據是，由于管理當局獲得了新信息從而能更準確地修正目前的會計政策，所以會計變更只與現在和未來有關，與過去無關，并認為對過去發生的經濟業務做數字上的追溯只是一種游戲，沒有實際意義，信息使用者更關注會計政策變更后的未來發展，而不是過去。另外當企業無法正確地確認累積影響額時，唯一可采用的就是此法。
筆者以為，從理論上分析，會計政策變更的處理方法應符合以下三項要求：
l、決策有用性要求。FASB發布SFACI中明確指出，會計報告就是提供決策有用的信息。決策有用性由相關性、可靠性、可比性和一致性組成，其中可比性、一致性并非是固有的。若為了增加可比性和一致性而削弱了相關性或可靠性，則形式上的可比和一致是無任何價值的，追溯調整法人為地統一了變更前后的會計報告，忽略了會計政策變更的實際情況，結果會得不償失；本期調整法通過附注的披露，已經能夠滿足使用者對企業會計政策變更信息的要求，并能依此作出合理的判斷和決策。
2、綜合收益要求。自坎寧（Canning）提出了“經濟收益”的概念后，理論界一直認為經濟收益比會計收益更具有信息價值，所以FASB在SFAC6解釋了“綜合收益（comprehensive income）”概念，并在 SFAS130中要求在原有損益表的凈收益數據基礎上追加報告未實現的證券持有損益。由于綜合收益所強調的是企業在持續經營過程中的盈利能力，每一期的會計收益只是暫時的，而會計報告可能作為修正人們預期收益的一種信息來源，所以調整前期會計報告很有可能是徒勞的。相反，本期調整潔和未來適用法卻能符合綜合收益的要求。
3、成本效益要求。會計信息是一種商品，它需耗用資源。一般來說，會計信息的生產成本小于其效益，那么這類會計活動才是有效的。顯然，追溯調整法提供的會計政策變更信息的成本與其他兩種方法相比是較大的，但是所得到的企業效益和社會效益未必比另兩種方法來得大，這一點應值得重視。會計準則制定機構面臨困境，一方面，要保持良好的會計理論；另一方面，又不得不進行政治上的考慮。制定出來的會計準則是兩方面權衡的結果。而今，世界各國的會計準則制定機構由具有廣泛代表性的各方代表組成，制定過程中多采用充分程序（ducprocess）提供給社會各界發表意見的機會。準則中會計政策的選擇性不大，多是一項基準處理方法和一項至多兩項備選處理方法。
綜合上述，對于會計政策變更的處理，筆者傾向于采用本期調整法和未來適用法，但是為了提高會計信息的決策有用性，對于具有特殊要求的企業，管理當局必須在會計報告中對由于會計政策變更而對前期損益的影響信息作出充分的披露。
我國會計準則的制定部門走了一條聰明的中間路線，在會計政策變更的會計準則中規定，企業發生會計政策變更，應采用追溯調整法進行處理，但不要求重編以前年度的會計報表，僅要求將變更的累積影響額調整期初留存收益和相關的會計項目。這顯然是本期調整法和追溯調整法的有機結合，它既克服了本期調整潔信息不完備的缺陷，也克服了純粹追溯調整法重編前期會計報表成本昂貴的不足，揚長避短，相得益彰。很明顯，該調整方法的重點依然在未來，對于過去，投資者只需了解企業由于此項會計政策變更所產生的累積影響額，投資者更重要的是要掌握這種會計政策變更實質，是穩健的還是冒進的，將對企業的未來發展產生哪些影響。
同時，準則還規定，如果企業對會計政策變更后的累積影響額確實無法作出正確合理的確定，則可直接采用未來適用法。可以理解此項規定的本意是好的，體現了我國會計準則既有理論要求，也充分考了實際的狀況，使那些確實因業務復雜，無法正確確認前期累積影響額的企業，減少了大量無謂的勞動，更能防止人為他編造前期累積影響額來誤導投資者。但筆者擔心的是，可能會有大量企業因此而不確認會計政策變更的累積影響額，使信息使用者在這方面的決策功效下降。準則應該對在怎樣的條件下，企業才能使用未來適用法作出相應的規定，如期限較短或調整額較小等。
但對于要披露比較財務報表的企業，在會計政策變更后，應調整比較期內的各損益項目和其他相關項目，這樣才能確保會計信息的可比性。對于比較會計報表可比期以前的會計政策變更累積影響額，依然可以采用與前述方法一致的做法，只調整期初留存收益和報表中的其他相關項目金額。
