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2024年6月20日，財政部會計司發布1項股份支付準則應用案例。相關鏈接如下：
http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/srzzzq/gfzfyyal/202406/t20240620_3937581.htm
財政部會計司
2024年6月20日
股份支付準則應用案例
股份支付的修改導致所授予權益工具的公允價值增加
【例】2X20 年1月1日，甲上市公司向其30名高管人 員每人授予1000份股票期權，這些管理人員從2X20年 1 月 1日起在該公司連續服務3年，即可以每股10元的價格購買 1000股甲公司股票(面值為1元)。在授予日每份期權的公 允價值為6元，甲公司預計該30名高管人員在2X22 年 1 2 月31日前均不會離職。假定上述股份支付計劃在授予日后
發生以下修改：
情形一：2 X20 年7月1日，甲公司將行權價格修改為 每股9元，將服務期縮短為2年，即30名高管人員服務至 2X21 年12月31日即可以每股9元的價格購買1000股甲公 司股票。假定2X20 年7月1日修改前每份期權的公允價值
為5元，修改后為7.5元。
情形二： 2X22 年7月1日，甲公司將行權價格修改為 每股9元，將服務期延長至5年，即30名高管人員需服務 至2X24 年12月31日才可以每股9元的價格購買1000股甲 公司股票。假定2X22 年7月1日修改前每份期權的公允價
值為5.5元，修改后為8.5元。
情形三： 2X23 年7月1日，由于甲公司股票價格自2X22 年12月31日以來始終低于期權的行權價格，30名高管人員
均未行權，當日甲公司將行權價格修改為每股8.5元，將服
務期延長至5年，即30名高管人員需服務至2X24 年12月 31日才可以每股8.5元的價格購買1000股甲公司股票。假 定 2X23 年7月1日修改前每份期權的公允價值為5.5元，
修改后為8元。
假定在上述三種情形中，修改行權條件后可行權數量的 最佳估計在各相關會計期間均未發生變化，不考慮其他因
素。
在上述三種情形中，甲公司應當如何確定各期的股份支
付相關費用?
分析： 根據《企業會計準則第11號 股份支付》并 參考應用指南，對于以權益結算的股份支付，無論已授予的 權益工具的條款和條件如何修改，企業都應至少確認按照所 授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應的 服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件(除市場條件
外)而無法可行權。
對于企業采用增加股份支付公允價值總額的方式或其 他有利于職工的方式修改條款和條件的，應當分別具體情況 確認修改的影響：如果修改增加了所授予的權益工具的公允 價值，企業應按照權益工具公允價值的增加(即修改前后的 權益工具在修改日的公允價值之間的差額)相應地確認取得 服務的增加。若前述修改發生在等待期內，在確認修改日至 修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括 在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確
定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加；若修改發
生在可行權日之后，企業應當立即確認權益工具公允價值的 增加；若股份支付協議要求職工只有先完成更長期間的服務 才能取得修改后的權益工具，則企業應在整個等待期內確認 權益工具公允價值的增加，此處的整個等待期是指修改日至 修改后的可行權日之間的期間。如果企業采用縮短等待期、 變更或取消業績條件(而非市場條件)等有利于職工的方式 修改可行權條件，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改
后的可行權條件。
對于企業采用減少股份支付公允價值總額的方式或其 他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業仍應繼續對取 得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取 消了部分或全部已授予的權益工具。其中，如果企業采用延 長等待期、增加或變更業績條件(而非市場條件)等不利于 職工的方式修改可行權條件，企業在處理可行權條件時，不
應當考慮修改后的可行權條件。
本例情形一中，修改發生在等待期內，該修改降低了行 權價格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業應當考慮修 改后的可行權條件。因此，對于以期權授予日公允價值為基 礎確定的服務金額，甲公司應當在修改后的等待期內確認； 對于因降低行權價格等導致的期權公允價值的增加，甲公司 應當在修改日至修改后的可行權日之間的期間(即2X20 年 7 月 1 日 至 2X21 年12月31日期間)確認。對于修改日前 已確認的服務金額不作調整。甲公司該股份支付各年相關費
用計算如表1所示。
表 1
單位：元
|
年份 |
股份支付相關費用計算 |
當期費用 |
累計費用 |
|
2×20 |
30×1000×6×6/36+30×1000×6×(12/24-6/36) +30×1000×(7.5-5)×6/18 |
115000 |
115000 |
|
2×21 |
30×1000×6+30×1000×(7.5-5)-115000 |
140000 |
255000 |
情形二中，修改發生在等待期內，該修改降低了行權價 格，但延長了等待期。對于以期權授予日公允價值為基礎確 定的服務金額，甲公司不應當考慮該延長等待期的不利修 改，而應當在原等待期內確認；對于因降低行權價格等導致 的期權公允價值的增加，由于高管人員只有服務至2X24 年 12月31日才能取得修改后的期權，甲公司應當在修改日至 修改后的可行權日之間的期間(即2X22 年 7 月 1 日 至 2X24 年12月31日期間)確認。甲公司該股份支付各年相關費用
計算如表2所示。
表2 單位：元
|
年份 |
股份支付相關費用計算 |
當期費用 |
累計費用 |
|
2×20 |
30×1000×6×12/36 |
60000 |
60000 |
|
2×21 |
30×1000×6×24/36-60000 |
60000 |
120000 |
|
2×22 |
30×1000×6-120000+30×1000×(8.5-5.5)×6/30 |
78000 |
198000 |
|
2×23 |
30×1000×(8.5-5.5)×18/30-30×1000×(8.5-5.5) ×6/30 |
36000 |
234000 |
|
2×24 |
30×1000×(8.5-5.5)-30×1000×(8.5-5.5)×18/30 |
36000 |
270000 |
情形三中，修改發生在可行權日之后，該修改降低了行 權價格，但延長了等待期。延長等待期屬于不利修改，且原
等待期已結束，對于以期權授予日公允價值為基礎確定的服
務金額，甲公司應當在原等待期內確認，原已確認的費用不 受該修改的影響；對于因降低行權價格等導致的期權公允價 值的增加，由于高管人員只有服務至2X24 年12月31日才 能取得修改后的期權，甲公司應當在修改日至修改后的可行 權日之間的期間(即2X23 年 7 月 1 日 至 2X24 年12月31 日期間)確認。甲公司該股份支付各年相關費用計算如表3
所示。
表3 單位：元
|
年份 |
股份支付相關費用計算 |
當期費用 |
累計費用 |
|
2×20 |
30×1000×6×12/36 |
60000 |
60000 |
|
2×21 |
30×1000×6×24/36-60000 |
60000 |
120000 |
|
2×22 |
30×1000×6-120000 |
60000 |
180000 |
|
2×23 |
30×1000×(8-5.5)×6/18 |
25000 |
205000 |
|
2×24 |
30×1000×(8-5.5)-30×1000×(8-5.5) ×6/18 |
50000 |
255000 |
