文 ／ 潘亞嵐
2008年起，內外有別的兩套企業所得稅法正式合并，實施新的統一的企業所得稅法。新企業所得稅法統一了稅法，統一了稅率，統一了稅前扣除范圍和標準，統一了稅收優惠政策，統一了稅收征管，降低了稅率，提高了內資企業稅前扣除標準，取消了外商投資企業的超國民待遇，實行以產業政策為導向的稅收優惠政策體系。新企業所得稅法的實施，調整和規范了國家與納稅人之間的利益分配關系，對企業的投資和經營決策將產生一系列的重要影響。
一、納稅人規定對企業納稅義務和納稅主體安排的啟示
1.總分機構實行匯總納稅，企業可以合理選擇組織形式，有效降低稅收負擔
新企業所得稅法實行以法人為主體的納稅制度，取消了以往內資企業以是否“獨立經濟核算”為標準確定納稅人的規定，實行總分機構匯總納稅，實現了總分公司之間的盈虧互抵，分公司可以分別享受所在地適用稅率，企業內部往來免繳企業所得稅，如將貨物或勞務用于在建工程、管理部門或非生產性部門不再視同銷售繳納企業所得稅。總分機構匯總納稅，大大減輕了納稅人的稅收負擔，實現了企業風險的有效分散。而在稅收管理上總分機構實行“統一計算，分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的管理辦法，實現了稅源和財源的一致性，使分公司所在地的稅收利益得以保障，為企業設立分公司創造了良好的稅收環境。企業在投資設立新企業時，可根據經營管理的需要，在母子公司和總分公司兩種組織形式之間作出合理選擇，有效降低稅收負擔。
2.居民企業必須承擔納稅義務，新稅法對此確定了新標準，境外設立企業需要關注納稅義務
新稅法將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，居民企業承擔全面納稅義務，即境內外全部所得在我國納稅，非居民企業承擔有限納稅義務，只就其來源于我國境內的所得納稅。新稅法參照國際的通行做法并結合我國實際情況，采用“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法，在外國注冊但實際管理機構在中國的企業，也被認定為居民企業。這一制度有效防止了納稅人到國際避稅地避稅，將收入、財富轉移到避稅地而逃避我國稅收管理的避稅行為。同時意味著，如果實際管理機構在國內，即使到稅負較低的國家和地區注冊設立企業，按稅法規定，仍然被認定為我國的居民企業，不管境內境外所得，都要在我國承擔納稅義務。
3.新稅法明確了納稅人、扣繳義務人、指定扣繳義務人的法律規范，需要企業關注其法定權利與義務。
新稅法除了規定納稅人的法定義務外，對于非居民企業在中國沒有設立機構場所，或雖然設立機構場所但取得的所得與該機構場所沒有實際聯系的應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，規定以支付人為扣繳義務人，支付人將承擔法定的扣繳義務。對于非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得，由縣級以上稅務機關指定支付人為扣繳義務人，稅務機關應該告知扣繳義務人相關扣稅事項。對于扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的情形，新稅法規定了特定扣繳的具體措施。由此可見，無論是作為納稅義務人，還是扣繳義務人，企業應該關注并履行在企業所得稅納稅業務中的法定義務，防范涉稅風險。
二、涉外稅收政策對企業國際化戰略的啟示
1.內外資企業所得稅法的統一提升了企業“引進來”戰略的國際競爭力
新企業所得稅法實行內外統一的公平稅制，取消了對外商投資企業的特別稅收待遇。如取消了原生產性外商投資企業“兩免三減半”的稅收優惠，取消了生產性外商投資企業中產品出口企業和先進技術企業延長減半征稅的規定，取消了外國投資者取得權益性投資收益的免稅規定，取消了外方投資者從外商投資企業分得的利潤再投資退稅政策；只對在境內設立機構場所的非居民企業的權益性投資收益免稅，免稅內容包括從居民企業取得的在境內設立的機構場所擁有、控制的股權而取得的股息、紅利等；匯出境外利潤預提10%的所得稅。
上述調整，使外商投資企業長期以來享受的超國民待遇不復存在，對外商投資企業和外國企業一系列稅收優惠政策的取消，意味著我國對單純引進外資的企業不再享受稅收優惠，取而代之的是以產業為導向的稅收優惠政策，使符合我國產業政策要求的外商投資企業和內資企業將同樣享受稅收優惠待遇。這是利用稅收宏觀調控的杠桿作用，促進我國產業結構調整的一種手段。
從另一方面看，新法降低了所得稅稅率，稅率由33%降為25%，這在國際上是富有競爭力的稅收制度。據有關資料，全世界159個實行企業所得稅的國家（地區）平均稅率為28.6%，我國周邊國家（地區）的平均稅率為26.7%，因此，新法實行的25%的稅率比原來下降了八個百分點，有效地降低了企業的稅負水平，使得我國的企業所得稅稅率與周邊國家相比處于較低水平，也使我國稅制在國際上富有競爭力，有利于我國進一步促進和吸引外商投資，提升我國“引進來”戰略的國際競爭力。
2.加大了境外投資稅收抵免與企業“走出去”戰略的力度
我國的國際化戰略，既要“引進來”，也要“走出去”。新的企業所得稅法對居民企業境外投資在境外已納的所得稅稅額實行稅額抵免制度，對來源于境外的應稅所得實行直接抵免，延續了原稅法的限額抵免辦法，而對來源于直接或間接控制的外國公司分得的權益性投資收益，新法采用了國際上通行的間接抵免辦法，并實行了多層抵免，有效避免了跨國投資的重復征稅問題，為企業實施“走出去”戰略提供了公平的稅負環境。
三、稅前扣除原則對企業成本管理的啟示
1.稅前扣除原則有利于促進企業基于提升價值目標的成本控制
新企業所得稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出準予在稅前扣除。稅前扣除將以支出的正常性、必要性、合理性、合法性等作為是否準予列支的法律依據。這就要求，企業應嚴格控制與經營活動無關的支出，嚴格控制非合理的、非必要的支出，否則將使企業付出稅收上的額外負擔。這是以法律手段引導企業致力于提升企業價值目標的成本控制。
2.新稅法規范了稅前扣除項目和標準，內資企業發生的成本費用在稅前扣除更加充分
新稅法規范和調整了稅前扣除的具體標準，主要包括：取消內資企業計稅工資制度，對企業真實合理工資支出實行據實扣除；適當提高企業公益性捐贈扣除比例，在企業年利潤總額12%以內據實扣除；繼續實行企業研發費用加計扣除的稅收優惠，同時取消對研究開發支出年增長10%的比例要求和只對盈利企業的適用限制，企業發生的研發費用，可按實際發生額的150%抵扣當年應納稅所得額或者按無形資產的150%攤銷；合理確定內外資企業廣告費用扣除比例，對企業廣告費支出不超過當年銷售收入15%的部分可據實扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除；規范資產稅務處理，對固定資產、無形資產、長期待攤費用、存貨等資產的確認、計價、折舊與攤銷等要素進行了規范；擴大加速折舊的適用范圍，將加速折舊的適用范圍擴大到所有行業，并允許縮短折舊年限等。這些新的制度規定，對于廣大內資企業而言，與原稅法相比，大大提高了稅前扣除標準，有效地解決了長期困擾內資企業的工資、三項經費、廣告費、捐贈、折舊等不能稅前充分有效扣除而需要納稅調整的項目處置，消除了與外資企業相比存在不公平稅收待遇，使內資企業的成本費用稅前扣除更加充分，增強了企業的盈利能力。
3.資本支出的稅前扣除有利于企業構建和諧的勞資關系
一是取消了計稅工資，企業真實、合理的工資支出可以稅前扣除，消除了企業提高勞動者工資水平的額外稅收負擔，為企業初次分配向勞動者傾斜提供了良好的稅收環境。
二是三項經費列支標準有了新的依據。原來為不超過計稅工資，計稅工資取消后，改為按實際發放工資的一定比例，并將職工教育經費的列支比例由原來的1.5%提高到2.5%，超過部分準予在以后年度結轉扣除，有效提高了費用的列支限額。對三項經費由計提改為限額內據實列支，要求企業根據實際發生的或撥付的經費支出才可以稅前扣除，鼓勵企業實實在在為職工增進福利，也有利于企業提高職工素質。
三是法定了安置殘疾人員等支付的工資適用加計扣除的優惠政策。為切實保障勞動者合法權益，促進就業，根據企業所得稅相關法規規定，安置殘疾人及國家鼓勵的其他就業人員支付的工資支出可以加計扣除，并規定享受這一優惠政策的條件是要求企業與殘疾人簽訂一年及以上的勞動合同，殘疾人實際上崗工作，企業實際支付了不低于單位所在區縣的最低標準的工資。這一規定，有利于促進殘疾人的安置就業。
四、稅收優惠政策對企業投資決策的啟示
稅收對企業的投資決策產生重要影響。新稅法規定了五個環節、十二種形式、二十一個項目的減免稅優惠，形成了系統的稅收優惠政策體系，稅收優惠以原來的地區優惠為主轉向產業優惠為主、區域優惠為輔的新的稅收優惠格局。
1.以產業為導向的稅收優惠體系影響企業投資方向的選擇
國家鼓勵企業技術創新和進步，國家優惠的稅收政策向農業、基礎設施、環境保護、節能及安全生產等方面的傾斜，新稅法作了具體引導。企業從事這些產業和項目的投資將獲得更優惠的稅收激勵，尤其是企業開展自主創新、技術進步的投資和支出，將獲得多重稅收優惠政策體系的稅收激勵。符合條件的高新技術企業享受15%的優惠稅率、技術轉讓所得實行減免稅政策、研究開發費用加計扣除50%、固定資產加速折舊擴大適用范圍和縮短折舊年限、風險投資于中小高新企業享受投資抵免所得額優惠。軟件產業和集成電路產業的新辦企業自獲利年度起“兩免三減半”，重點軟件企業按10%的稅率減免，并實行再投資退稅政策等。
新稅法取消了對一般項目設備投資的普惠性投資抵免政策，即企業投資非國家鼓勵類的一般項目將不再享受稅收優惠。
這些優惠政策將引導企業投資國家鼓勵發展的產業,對企業投資方向的選擇產生積極影響。
2.以地區優惠為輔的稅收政策影響企業投資地點的安排
新稅法取消了原有的一些地區性稅收優惠政策，如經濟技術開發區、高新技術開發區、沿海開放城市、老少邊貧地區等適用的稅收優惠；繼續執行西部大開發稅收優惠政策，對經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性優惠；民族自治地區只擁有對地方分享部分的稅收優惠權。
地區性稅收優惠政策的調整將引導企業合理選擇投資地點，有利于縮小中西部地區與東部地區差距，促進區域協調發展。
五、特別納稅調整規定對企業稅務風險控制的啟示
企業所得稅法中特別納稅調整是針對納稅人避稅行為而構建的反避稅法律體系。避稅有三種情形：一是符合國家立法意圖的避稅；二是非違法的避稅；三是不符合國家立法意圖的避稅。第三種才是新稅法調整的對象。新稅法就獨立交易原則、關聯方業務往來的判定和調整方法、轉讓定價調整方法、受控外國企業規則、防止“資本弱化”及調整、成本分攤協議、預約定價稅制等方面制定了系統性的稅收規制。這既是對企業避稅行為的限制，也是企業在經營活動過程中有效控制稅務風險的法律依據。
1.關聯交易稅收規制與企業轉讓定價安排
新稅法要求企業的關聯交易轉讓價格按照獨立交易原則進行，不符合獨立交易原則而減少的應納稅額，稅務機關有權按照合理方法調整。關聯交易轉讓定價是企業避稅的常用手段，也是稅務機關反避稅的重點，企業使用這一避稅手段將受到稅法的嚴格約束。
在現實經濟生活中,關聯交易又是許多企業開展的正常經營活動，有關聯交易,就需要制定轉讓價格,不論企業是否出于避稅動機，企業的關聯交易價格可能存在與獨立交易價格不一致的情形,如企業為了扶植某一子公司（包括國外子公司）、逃避外匯管制、避免外匯風險、加速成本收回或利潤匯回等非稅動機，都可能使關聯交易的轉讓價格背離獨立交易定價原則。新稅法規定，如果企業關聯交易業務往來不符合獨立交易原則而導致減少企業及關聯方應納稅收入或所得額的結果，稅務機關可以按照合理方法調整。這就要求企業關聯方轉讓定價安排時，要考慮稅收規制的約束，避免被納稅調整的風險。
2.資本弱化處理規定影響企業資本結構安排
企業不同融資方式具有不同的稅收效果，債權融資支付的利息可以稅前扣除，而股權融資支付的股息和紅利不能稅前扣除。因此，屬于同一利益集團的跨國公司就存在通過操縱融資方式降低整體稅收負擔而引起資本弱化動機。新稅法對于資本弱化的處理是：企業從關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出不得在稅前扣除。這是對企業在融資方式和資本結構安排的稅收約束，也是企業融資決策時需要考慮的稅收因素。值得企業注意的是，新稅法還規定，債權性融資不僅包括企業直接從關聯方獲得的，也包括間接從關聯方獲得的具有負債實質的部分，包括：關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資、無關聯第三方提供的，由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資。
3.利潤分配約束與企業收益分配政策
根據新稅法規定，居民企業到境外投資設立子公司，就其分回利潤在我國承擔納稅義務，稅率差異(企業所在地稅率低于我國法定稅率)需要在我國補稅。有些企業基于稅收因素的考慮，到境外投資，尤其是到國際避稅地設立子公司，往往保留利潤不分配，以達到避稅目的，致使我國無法行使稅收管轄權。新稅法規定對居民企業控制的設立在實際稅負明顯低于我國（所得稅稅率低于12.5%）的國家或地區的企業，非由于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的，應歸屬于該居民企業的利潤應計入當期收入。這是對居民企業境外子公司利潤分配政策的稅收約束。
4.一般反避稅條款規范企業業務活動的安排
為了獲取稅收利益，企業可能并非出于正常的商業目的，人為規劃一個或一系列交易行為，并從這些安排中達到降低稅收負擔的目的。根據新稅法規定，如果這些安排的目的只出于稅收利益，而非商業經營的需要，稅務機關經過合理推斷可以斷定構成避稅事實而調整應納稅額。這是我國反避稅立法的一大創新，增強了稅法的威懾力，也給稅法體系的漏洞打上了補丁。在這里，判斷企業的經營活動是否“不具有合理商業目的的安排”至關重要，成為企業開展稅務籌劃與避稅相區別的重要分界線，也給企業稅務籌劃提出了更高的要求，要求企業做到合法籌劃、適度籌劃、科學籌劃。
5.納稅調整的處罰規定要求企業重視風險控制
新稅法規定稅務機關依法對企業作出納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息，利息按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加五個百分點計算，但企業依照規定提供有關資料的，可以只按前款規定的人民幣貸款基準利率計算利息，加收的利息不得在計算應納稅所得額時扣除。這樣，如果企業面臨特別納稅調整，無疑將增加企業額外負擔。
新稅法對納稅調整要求補稅并加收利息的規定對企業的幾點啟示：
啟示一，企業應遵守稅法關于反避稅條款的相關規定，合理安排關聯交易轉讓定價等經營活動，避免被納稅調整。
啟示二，企業可以通過與稅務機關簽訂預約定價安排協議，事先防范關聯交易納稅調整的風險。
啟示三，企業按照規定提供相關資料，免除特別納稅調整加收高利息。如企業應當準備、保存和提供其與關聯方業務往來有關的價格、費用制定標準、計算方法和說明資料；當稅務機關要求提供資料時，能積極配合稅務機關調查，有效提供相關資料，這樣可以證明企業經濟活動的合理性，即使被納稅調整，利息可以按基準利率計算。
六、稅收征收管理規定對企業規范稅務管理基礎工作的啟示
1.企業所得稅稅前扣除的真實性原則要求企業取得合法有效的憑據 根據新稅法規定，真實、相關和合理是納稅人經營活動中發生的支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。在稅務機關判斷納稅人申報扣除支出的真實性時，納稅人必須提供證明支出確屬實際發生的有效憑據。由于企業經濟業務活動的復雜性，要判斷企業所提供的各種憑據是否能證明其費用確屬實際發生，需要有一定的職業判斷能力。這也是稅務機關和納稅人容易產生意見分歧的地方。盡管在一般情況下，納稅人在納稅申報時并不需要同時提供證明真實性的資料，但納稅人應保留有關憑據備查。在支出發生時，更要把好取得有效憑據這一關。
2.資產的稅務處理影響會計核算方法的選擇
資產的分類、確認、計價、扣除和處理等內容影響企業所得稅的計稅基礎，因而影響應納稅額。所以，在稅法上需要對資產的稅務處理加以規范。在會計核算上，企業會計準則也有相關規定。但稅法與會計準則之間存在著一些差異，如會計準則允許企業合理確定固定資產的使用壽命，合理選擇固定資產的折舊方法；但稅法對固定資產的折舊年限、折舊方法都有統一明確規定，企業必須執行稅法規定，不能自行選擇,企業在什么條件下使用加速折舊方法及如何適用的問題,稅法也有相關規定。只有當會計核算在不低于稅法規定的最短折舊或攤銷年限內對資產進行折舊和攤銷時,企業才不需要納稅調整。值得注意的是，如果納稅人在會計上按照長于稅法規定的最低年限折舊或攤銷，也不能進行納稅調減。因此，企業選擇不同的會計核算方法，會體現不同的稅收效果。
3.享受稅收優惠政策要求會計上分別核算
我國目前的稅收優惠政策主要集中于企業所得稅中。稅收優惠從對象看，有的是對企業優惠，符合條件的企業各項所得都可以享受稅收優惠政策，如小型微利企業享受20%的低稅率。但有的稅收優惠對象是企業的某個產品、某個項目、某項支出的優惠，如對企業從事農、林、牧、漁業項目的所得優惠，技術轉讓所得部分減免稅，企業為新產品、新技術、新工藝發生的研究開發費用的加計扣除等稅收優惠等。當企業既從事應稅項目，又從事減免稅項目時，根據新稅法規定，企業應該在會計上對優惠項目單獨計算所得，并合理分攤期間費用，否則不能享受減免稅政策。企業應遵守稅法對會計核算提出的要求，才能享受稅收優惠權利。
4.企業應及時申請稅收優惠和認定企業的相關資格，準備和報送有關資料
有些稅收優惠政策，企業在享受前，必須及時申請并取得相關資格。如國家需要重點扶持的高新技術企業享受15%的低稅率，企業應按照有關規定，到由科技、財政、稅務部門相關人員組成的高新技術企業認定管理機構認定取得高新技術企業資格，并根據規定報送相關資料。
綜上所述，新稅法的實施為企業發展創造了良好的稅收環境，有效減輕了企業的稅收負擔，內外統一的所得稅制度為企業創造了公平競爭的稅收環境，而外商投資企業、經濟特區和上海浦東新區實行的過渡性稅收優惠政策，保持了稅收政策的穩定性，為相關企業的平穩過渡創造了良好條件。以產業政策為導向的稅收優惠，將促進企業增強技術創新，鼓勵企業節約資源和保護環境，從而促進企業轉變增長方式，調整產業結構。
新企業所得稅法的實施，將對企業發展產生重要影響。作為企業，應在經營決策中考慮新稅法帶來的影響，充分利用稅收優惠政策，加強企業的稅務管理，有效降低稅收成本，防范稅務風險。
