服務熱線
400 180 8892
上海海欣集團股份有限公司 朱錫峰
湖南商務職業技術學院會計學院 柳 志
黨的二十大報告強調：實施產業基礎再造工程和重大技術裝備攻關工程，支持專精特新企業發展，推動制造業高端化、智能化、綠色化發展；深化科技體制改革，深化科技評價改革，加大多元化科技投入，加強知識產權法治保障，形成支持全面創新的基礎制度。創新能力是企業的核心競爭力，改進研發費用的管理是提升企業創新能力的關鍵環節。本文以B集團為案例，對其在研發費用核算和管理中存在的問題進行分析，采取了一系列的改進措施，取得了良好效果。以期對企業存在的類似問題解決措施，提供參考！
一、B集團研發費用及經營狀況
（一）基本情況
B集團成立于上世紀九十年代，2009年在深交所上市。主要從事飛機剎車副、模具材料、汽車剎車片、稀有金屬粉體等產品的研發、生產和銷售。現有員工近600人，資產總額25億元左右，營業收入近5億元。
（二）經營狀況
2014—2021年，B集團累計實現營業收入29.09億元，平均年營業收入3.64億元。2018年前，營業收入逐年下降；2017年開始，營業收入逐年增加，2021年達到最高。其二，2014—2021年，B集團的平均銷售毛利率為25.95%，前五年銷售毛利率均低于平均水平，2017年開始逐年增加，2021年達到八年來的最高為31.08%。其三，2014—2021年，B集團每年實現的歸屬上市公司股東的扣除非經常性損益的凈利潤均為負數，其虧損最多年份為2019年超過1.42億元，虧損最少的2021年為1100萬元，從2018年起虧損額度逐年下降，2021年為八年來虧損最少的年份。2014—2021年，B集團累計實現的歸屬上市公司股東的凈虧損為2.02億元，具體見圖1。
（三）研發費用情況
2014—2021年，B集團累計投入開發支出2.74億元，占累計營業收入的9.41%，平均每年3420萬元，2018年以前逐年增加，2018年起逐年下降。2014—2021年，B集團平均每年有1332萬元的開發支出形成無形資產，占開發支出的40%，2018年最高達到3736萬元。八年累計發生研發費用2.44億元，平均每年3048萬元，累計發生的研發費用占累計營業收入的8.38%，2018年以前逐年增加，2018年起開始下降，均高于高新技術企業規定的3%。2014—2018年，B集團自創無形資產的攤銷逐年增加，從2019年開始下降，具體見表1。
二、改進前B集團研發費用核算和管理中存在的不足
（一）研發項目立項和預算流于形式
B集團的研發項目立項缺乏充分論證，沒有經過充分的市場調研和可行性研究，僅憑少量信息就盲目立項。導致有些新產品不滿足市場需求；有些新產品的市場需求不足；有些研發項目受自身研發能力限制，致使項目研發失敗或達不到預期效果，不能進行量產。其次，B集團的研發支出財務預算粗略，缺乏詳細的數據支撐。B集團沒有制定《研發費用預算管理辦法》，研發費用的預算沒有嚴格要求。研發項目的預算與實際執行相去甚遠。最后，項目的研發周期長。由于項目研發缺少過程管理和結果評估，一項研發跨越幾個年度。導致新開發產品錯過市場機遇，老產品改進不能滿足客戶需求，甚至出現新開發的產品尚未投入市場就淘汰，降本增效不能落地，最終導致B集團的產品沒有競爭力。
（二）研發費用的會計核算不規范
B集團對研發費用會計核算的依據是企業會計準則，沒有參照企業會計準則并結合公司實際制定研發費用核算管理辦法，各子公司之間缺乏統一的核算標準。其次，由于財務人員缺乏對研發項目了解，研發人員不具備必要的財務知識，且沒有具體規定，導致研發支出的范圍界定不清晰。研發和生產使用共同設備、原材料、燃料等，研發沒有考核，導致研發和生產之間的核算不準確。另外，研發中心同時開工多個項目，有些項目之間有交叉，出現不同研發項目使用同一批次人力、物力、財力等現象，各項目之間發生的研發費用不能合理歸集。
B集團對研發項目的研究和開發階段沒有嚴格劃分標準。有些屬于研發項目的費用，計入到開發項目，造成研發費用與資本化的金額不準確。其次，開發階段的支出計量不準確，導致自創無形資產的計量不準確。B集團沒有按照企業會計準則要求，明確開發項目的支出形成無形資產的條件。部分子公司為完成利潤目標，盡可能的將研發費用列入開發支出，不滿足資本化的開發支出也確認為無形資產。
（三）自創無形資產的后續計量不準確
B集團對自創的非專利技術按照取得時的成本計價，從形成無形資產當月開始攤銷計入損益，采用直線法按十年期限攤銷。沒有考慮自創無形資產的實際使用壽命，也沒有對不同類型的自創無形資產采用不同的攤銷方法。其次，對在開發支出的研發項目，期末沒有進行減值測試。部分研發項目開發周期長、開發成功率低、其價值具有較大的不確定性，長期保留在開發支出，已經不具備價值。再次，B集團沒有年末對自創無形資產進行減值測試。期末，B集團沒有組織財務人員和研發人員對專利、非專利技術等進行價值評估，對存在減值跡象的，計提減值準備。
（四）研發人員的績效與研發成果沒有直接關聯
B集團是校辦企業，通過改制上市。上市以來，有些產品由于技術和工藝落后，生產成本居高不下；有些產品因競爭對手技術進步被迫退出市場；有些產品由于開發周期過長，開發效果不佳，抓不住市場機遇。究其原因，B集團的研發機制沿襲傳統的科研機制，沒有與市場接軌。其次，B集團沒有建立研發人員績效考核辦法。B集團的研發沒有面向市場，害怕研發失敗，更注重能夠研發什么產品，對新產品能否為企業帶來效益關注不夠。開發新產品、提高市場占有率、降低的生產成本取得的效益與研發人員個人績效沒有直接關系。其三，B集團將自創無形資產的攤銷列入管理費用，沒有計入制造費用，虛增產品銷售毛利率，沒有直觀體現研發投入與創造利潤之間的關系。
三、B集團采取的改進措施
（一）完善了研發項目的立項工作
項目立項是研發投入的起點，因此，加強立項管理就是把好研發投入的“總開關”。首先，B集團轉變過去“輕研發，重開發”的觀念。從集團層面重視立項工作，明確研發項目的立項條件和流程。其次，加強了項目立項的組織工作。B集團成立了研發立項審核組和開發立項評審組。研發立項審核組由研發中心牽頭，研發需求由銷售、技術、生產等部門提出，由研發中心組織生產、銷售、技術、條保、財務等部門評審后，報分管領導及總裁審批后立項。開發立項評審組由企業管理部牽頭，成員除上述部門，還包括公司領導、外部專家，經評審通過后，最終由總經理辦公會審批，企業管理部負責開發過程監管并組織研發成果的評估。其三，所有研發項目按照“調研—預研—立項—開發”的流程推進，上一環節審核不通過的嚴禁推進。調研主要是對研發項目的市場、技術、經濟可行性等調查分析。調研評審通過后進行預研，預研是對項目的全過程評估，包括市場前景、技術能力、經濟可行性的定性和定量評估，尋找技術和非技術領域的解決方案以及存在的風險、應對措施，項目的詳細預算。研發項目立項后方可進入開發環節。
（二）加強了研發費用的預算管理
針對子公司利用研發支出資本化調節利潤的問題，B集團加強了研發費用的預算管理。一是制定了研發支出的預算管理辦法。其內容包括組織機構、開支范圍、審批和預算調整流程、考核等，嚴格界定研究和開發階段費用開支范圍。二是加強研發支出的預算編制和開支審批。為保證研發支出預算的真實、客觀和準確，由研發中心牽頭組織條保、技術、生產、財務、人力資源等部門編制研發支出預算初稿，預算不再是簡單數據羅列，包括資源投入情況，如試驗次數、人員投入、設備投入等。編制預算時，充分考慮項目實際并建立項目支出授權審批機制，確保研發支出的合理性。研究階段的預算由總裁辦公會審批。開發階段的預算總支出及下一年度的進度預算，經總裁辦公會審核后，由集團董事會審批。研發項目在研究和開發階段，可根據項目實際開支情況適當調整預算但必須履行審批流程。三是加強了研發支出預算的考核。正常情況下，研發項目的實際支出與預算存在一定差異，但差異太大就失去了預算的意義。因此，預算執行情況與研發項目績效考核掛鉤。
（三）規范了研發費用的會計核算
規范會計核算是加強研發費用管理的前提。首先，B集團建立了研發費用的會計核算辦法。參照企業會計準則的相關規定，結合本公司的研發實際，與研發中心一起制定了詳細的、可操作性強的會計核算辦法。主要包括費用的確認標準、范圍、開支流程、科目設置及資本化條件等。其次，嚴格執行研發費用的會計核算辦法。B集團的財務人員根據研發費用會計核算辦法，按照實質重于形式的原則劃分研發費用和開發支出。在執行研發項目預算時，考慮項目實際，嚴格執行研發支出的授權審批，保證研發支出的合理性。同時，B集團加強了研發支出的成本核算，確保研發支出的準確性，成本分攤的科學性、合理性。
嚴格區分研發項目的研究階段和開發階段。研究階段是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查，該階段發生的支出計入當期損益。開發階段是已完成研究階段工作，在很大程度上具備形成一項新產品或新技術的基本條件。二是嚴格執行開發支出進行資本化的條件。開發階段發生的支出，在滿足《會計核算辦法》中規定的資本化標準時，方可確認為無形資產。比如：B集團的新型飛機剎車材料研制主要有市場調研、可行性研究、結構設計、材料選擇及相關制造技術研究、形成飛機剎車技術規范、試驗件的制造、地面試驗、飛行試驗、產品取證等階段，B集團在形成飛機剎車材料技術規范時，下一步研發已具備針對性，且形成成果的可能性較大時，作為資本化時點。
（四）規范了自創無形資產的后續計量
B集團按照研發支出會計核算辦法對自創無形資產進行后續計量。一是及時結轉達到預定用途的開發項目至無形資產。二是對自創無形資產按照預計實際使用壽命進行攤銷計入制造費用，對于沒有產品的無形資產攤銷計入研發費用。B集團結合自創無形資產的實際使用，對不同類型的自創無形資產采取不同的攤銷方法，如產量法、年數總和法。三是對保留在開發支出中的項目，期末進行減值測試。B集團的研發項目跨期較長，對于開發成功率低、市場價值有較大變化的項目。期末，對上述項目對應產品的未來市場情況進行重新評估，將預計不能為公司帶來經濟利益的研發項目余額一次性計入當期損益。最后，B集團嚴格按照會計核算辦法計提資產減值準備。每期末，B集團組織財務人員及專業技術人員對現有的無形資產進行價值評估，當存在減值跡象時，如已被其他新技術所替代、市價存在大幅度下跌等情況，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備。
（五）強化了研發成果的考核工作
研發能力是高新技術企業的核心競爭力。B集團為確保研發項目達到預期目標，提升整體研發能力和工作效率，發揮研發人員的主觀能動性，制定了以研發成果為導向、符合公司發展戰略的績效考核辦法。一是改變研發人員的工資結構。研發人員薪酬由基本工資和項目績效獎金構成，項目績效獎金是薪酬的主要組成部分。項目組負責人由擁有一定資格的研發人員擔任，研發資格包括學歷、研發經驗、研發成果等，項目組成員由項目負責人挑選組成。項目績效獎分配由項目負責人擬定方案，經總裁辦公會審定后發放。二是量化了主要考核指標。項目績效獎與新開發產品的毛利、增加市場占有率、生產成本降低掛鉤。新產品研發成功，批量生產后，前三年產生的毛利按照30%、20%、10%比例計提項目績效獎。降低產品成本的研發項目，按照新技術、新工藝投入前后同比產品成本降低額，前三年按照15%、10%、5%計提項目績效獎。改進產品性能的研發項目按照增加的產品銷售量產生的毛利計提項目績效獎。三是完善了附屬考核指標。研發項目的完成進度、質量控制、預算控制、項目技術難度等作為研發項目考核的附屬指標，按照100分作為基礎分值，不同分項設置相應權重，最終得分除以100后與項目績效獎相乘為兌現的項目績效獎。
四、B集團取得的成效
（一）研發費用的管理和核算不斷規范
2018年，B集團的研發投入為八年來最高達到4323萬元，以后年度逐年下降；開發支出形成無形資產的比例也從2018年起大幅下降；自創無形資產攤銷起逐年下降。開發支出、研發費用占營業收入的比重逐年下降；2019年、2021年對開發支出項目進行減值測試，分別將340萬元、415萬元的開發支出計入當期損益。綜上，研發費用規范管理后，研發中心的預算和開支同生產、銷售等部門一樣嚴格考核，同個人績效掛鉤，研發人員不再允許其他部門通過研發費用調節利潤，新的考核辦法也調動了研發人員的積極性。
（二）經營狀況不斷改善
2017年起，B集團的營業收入逐年增長，平均每年增長14%，銷售毛利率也開始逐年增加，從24%增長的2021年的31%。2018年開始，歸屬上市公司股東的扣除非經常性損益的凈虧損不斷減少，2021年達到歷年來的最好水平。綜上，B集團新開發的產品不斷得到市場認可；隨著產品性能和工藝流程明顯改善，老產品的毛利率也得到提升，研發投入和產出、效益的關聯度不斷提高。
