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政府財務報告審計是審計機關面臨的一種新業務類型。以權責發生制為基礎的政府財務報告經過試編、編制試點，已經在各省、自治區、直轄市、計劃單列市編制。預算執行審計作為一項重要審計工作，近年來在廣度和深度上不斷拓展。兩者在審計內容、審計方法、審計成果利用等方面可以互相借鑒。應充分考慮兩者在審計計劃、審計時間、審計內容、組織安排和力量配備上的有機銜接，整合審計資源，提高審計效率。
部門預算執行審計與政府部門財務報告審計概述
決算報告和政府財務報告分別是預算執行審計和政府財務報告審計的重要內容和載體。厘清相關概念、政策背景有助于更好把握兩種審計類型的本質和異同。
（一）相關概念
決算報告與政府財務報告。部門決算報告是指各部門依據國家有關法律法規規定及其履行職能情況編制，反映部門所有預算收支和結余執行結果及績效等情況的綜合性年度報告，是改進部門預算執行以及編制后續年度部門預算的參考和依據 ；政府財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監督和管理，包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告（見表 1）。
表1 部門決算報告和政府部門財務報告的區別
部門預算執行審計與政府部門財務報告審計。預算執行審計是指各級審計機關依據本級人大審查和批準的年度財政預算，對本級財政及各預算執行部門和單位，在預算執行過程中籌集、分配和使用財政資金的情況以及組織政府預算收支任務完成情況和其他財政財務收支的真實、合法、效益所進行的審計監督；政府財務報告審計是審計機關依照法定職責、權限和程序對政府財務報告進行審計監督，依據政府會計準則、政府財務報告編制辦法等對政府財務狀況和運行情況作出審計評價。
（二）政策背景
2014年《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》提出了“建立健全政府財務報告審計制度”的要求。2019年我國正式全面實施政府會計準則制度，2020年開始正式編制政府財務報告，編制范圍涵蓋108個中央部門和36個地方，其中12個地方還試點編制政府綜合財務報告。2020年9月，審計署研究制定了《政府財務報告審計辦法（試行）》，對審計機關開展相關工作作出了規定。在實踐中，近年來審計署對山西省和部分中央部門政府財務報告開展了試審。
預算執行審計是審計法賦予審計機關的基本職責，審計法第十八條規定“審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執行情況和決算以及其他財政收支情況，進行審計監督”，預算執行審計已成為審計機關每年的常規審計任務。黨的十八大以來，審計機關深化預算執行和決算草案審計，不斷探索完善審計組織方式，加大審計資源整合力度，推動數據貫通，提升審計成果。
（三）兩者的異同
部門預算執行審計與政府部門財務報告審計，其審計主體都是國家審計機關，審計客體是政府各部門，審計目標和審計依據均一致，在審計成果利用等方面可以互相統籌。但兩者在審計評價依據、審計內容、審計報告報送機制等方面有所差異。部門預算執行審計內容涵蓋預算編制、預算調整、預算執行、決算編報等一系列預算管理環節，重點審計收入支出，審計的是流量信息；政 府 部門財務報告審計是對部門整體財務資產負債狀況、成本費用和運行情況審計，重點審計資產負債成本費用及其形成過程，審計的是存量信息。兩者互為補充，形成整體。部門預算執行審計結果匯總報本級黨委審計委員會，報本級人民代表大會常務委員會審查和批準；政府財務報告審計結果報本級黨委審計委員會、本級人民政府，同時報本級人民代表大會常務委員會備案（見表 2）。
表2 部門預算執行審計與政府部門財務報告審計的異同
部門預算執行審計與政府部門財務報告審計統籌的必要性、可行性及面臨的主要問題
根據《政府財務報告審計辦法（試行）》，政府財務報告審計納入年度審計項目計劃管理，既可以單獨實施，也可以結合預算執行情況審計、決算草案審計等項目統籌安排實施。
（一）兩者統籌的必要性
從實踐情況看，將部門預算執行審計與政府部門財務報告審計統籌安排實施，是非常必要的。兩者統籌實施既可以統籌安排人力資源，緩解審計力量不足的矛盾，又能夠避免對被審計單位進行重復審計。同時，從組織實施上兩者相互協調、審計內容相互補充，也有助于提高審計效率和質量，可以同步制定有關工作方案和實施方案，統籌任務落實和關鍵時間節點，統籌研究和謀劃相關問題，統籌調配審計力量，審計內容上可以互相補充，提升審計質效。
（二）兩者統籌的可行性
一是由審計機關財政審計領導小組統一牽頭，在計劃和部署上具備統籌條件。部門預算執行審計和政府部門財務報告審計均由財政審計領導小組牽頭實施，在研究下一年度審計計劃時，可以實現將兩者統籌謀劃，統籌合理安排審計人員、制定審計實施方案，也可以一并下發審計通知。
二是審計對象重合度較高，為兩者統籌實施提供現實基礎。部門預算執行審計與政府部門財務報告審計對象均為單位賬簿報表和項目立項文件等，都關注會計處理、國有資產管理、財務風險等相關內容。如在檢查國有資產管理方面，超標配置或無預算配置國有資產，購置國有資產未按程序報批，違規建設樓堂館所或辦公用房屬于預算執行審計需反映的問題；固定資產的底數是否清晰、主體是否明確、是否按規定進行初始計量和折舊等是政府部門財務報告審計需反映的問題；違規出借出租、違規處置等屬于兩類審計都需反映的問題。
三是審計方法均以審查賬表、數據分析、訪談詢問、延伸調查等為主，對審計人員專業素質要求較為一致。部門預算執行審計和政府部門財務報告審計的方法基本通用，均是通過訪談詢問了解總體情況或某一方面具體情況，通過查閱賬表或協議等資料文件、分析比對內外部相關數據、延伸調查相關企業等發現問題，均要求審計人員具備財務、會計、計算機等方面的基本專業能力。如在對資產進行審計時，常用的方法包括通過訪談詢問單位資產情況，查閱資產登記檔案、資產管理信息系統、資產統計報告、長期股權投資清查報告等，通過將長期股權投資臺賬、明細賬與行政事業單位國有資產管理信息系統數據，以及財政、國資、市場監管等外部數據進行比對，發現不一致等情況。
（三）兩者統籌面臨的主要問題
一是由于政府部門財務報告編制完成時間滯后于預算執行審計實施時間，兩者在審計時間統籌上有難度。部門預算執行審計一般在每年年底開展，單一會計年度為周期，需嚴格把握審計進度和現場審計時間，現場審計時間大約從每年12月至次年3月底。而政府部門財務報告一般在該時間段尚未編制完成，要到次年5月底才將上年度政府部門財務報告報送財政部門。若將政府部門財務報告審計與部門預算執行審計同期安排，則政府部門財務報告審計沒有載體和抓手，兩者在審計時間上難以實現統籌。此外面臨的一個問題，就是對決算（草案）的審計時間局限于從決算草案編制完成時間到提交人大常委會審議和批準時間（或預算執行審計結束時間），時間較短，對決算報告的審計并不充分，存在一定的審計風險。
二是兩者審計目標不同，決定了審計重點關注內容和審計發現主要問題各有側重，給兩者銜接帶來一定的障礙。盡管兩者在國有資產管理、會計處理方面關注的內容具有一定的重合性，但大部分審計內容是根據各自的審計目標而確定，各有側重。部門預算執行審計的審計目標相對宏觀，更具國家審計性質，審計內容更多地關注重大政策落實情況、財政資金合法合規使用及績效情況、財政財務收支情況、財務風險防范情況以及執行廉政紀律情況等。政府部門財務報告審計的審計目標更加具體，相應地決定了財務報告審計的內容側重于報表編報范圍是否合理、執行政府會計制度情況如何（具體包括資產、負債、凈資產、收入、費用等會計科目）、對賬抵消是否應抵盡抵、資本化費用化確認標準是否合理、會計制度是否銜接，以及內控建設、信息化建設、效益性、與資產管理銜接等方面的問題。
三是審計發展階段不同，報送對象要求也不同，審計成果內容和形式有所不同。部門預算執行審計開展多年，技術成熟，經驗豐富，是審計工作的核心內容之一，審計成果主要以審計報告為載體，報告體例較為完善，內容板塊較為固定，審計報告要報中央審計委員會，并向人大報告。政府部門財務報告審計是新興的審計類型，處于探索實施階段，對審計技術、專業能力有新要求，審計報告的形式目前還在探索當中，尚沒有定論。需要注意的是，根據政府部門財務報告審計發展實踐情況，目前兩者統籌的是財務管理和財務信息審計，尚無法實現對財務報告出具評價意見。
四是財務報告編報系統功能有待完善，且與預決算編報系統尚未聯通共享，影響兩者數據的銜接。目前財務報告編報系統的編輯功能和查詢功能都有待加強和完善，系統無法在線編輯，生成報告后需先下載到本地編輯后再上傳，操作煩瑣；查詢功能較弱，無法實現橫向和縱向多維度、多指標關聯查詢，影響數據比對審核。此外，還有系統銜接調試問題，影響數據準確性。從管理角度看，財政部的財務報告編報管理系統和預決算編報管理系統尚未聯通共享，不利于審計機關對數據進行比對分析。
此外，還存在財務報告編報基礎薄弱，會計人員水平、會計核算管理、會計信息的完整可靠性有待提升和加強等問題。
實現部門預算執行審計和政府部門財務報告審計統籌的路徑和建議
本文在總結實踐經驗的基礎上，研究提出實現部門預算執行審計和政府部門財務報告審計統籌實施的路徑和相關建議，供實踐中參考。
（一）兩者統籌實施的路徑
路徑一：混合實施。這種模式下，在部門預算執行審計中同時安排政府部門財務報告審計，政府部門財務報告審計不單獨立項，出具一份審計通知書，由同一組審計人員實施，形成一份審計報告。部門預算執行審計與政府部門財務報告審計同時進點，同一個審計組長，同一個主審，具體審計工作可以分小組實施開展，審計時間以部門預算執行審計時間為準。審計過程中，既看預算執行方面問題，也看財務處理方面的問題，按照工作時間安排，不同階段有不同側重點，如前期側重發現預算執行方面的問題，后期側重發現財務報告方面的問題。審計發現問題由組長和主審負責分類梳理，體 現在一個審計報告中。審計現場結束后，等財務報告編制完成提交財政部門，再通過審閱資料和個別訪談的形式進行核查，以查漏補缺。這種模式能夠縮短審計現場時間，節約審計時間和人員成本，提高審計效率；但同期開展兩個項目審計需統籌好兩者的審計目標，對審計人員要求較高，工作強度較大，如果后期核查工作不到位容易造成問題遺漏。
路徑二：單獨立項實施。在這種模式下，單獨立項實施部門預算執行審計和政府部門財務報告審計。在部門預算執行審計結束后，銜接實施政府部門財務報告審計，審計人員一般是實施預算執行審計人員，充分了解被審計單位情況，審計時間一般持續到六月中旬，政府財務報告已經編制完成。這種審計模式是在對被審計單位的預算執行和決算草案情況有一定了解的前提下，進一步審查和梳理財務報告相關問題，形成審計報告。這種模式審計現場時間長，一定程度上增加了對被審計單位的影響，但有財務報告作為抓手，審計具有連貫性和完整性，發現問題比較全面。這種情況下，政府部門財務報告審計與部門預算執行審計具有一定的關聯性，但也具有相對獨立性。
（二）實現兩者統籌的建議
一是進一步完善政府財務報告審計相關法律法規，提高法律層次，明確審計內容。從國際上看，國外有關國家對政府財務報告審計一般在相關法律中予以明確，并作出詳細規定。如美國《政府管理改革法案》《稅收問責法案》《美國審計署法》等多項相關法律，對政府部門財務報告、綜合財務報告審計作出明確規定。英國在議會層面頒布了《政府資源與會計法案》，對政府財務報告審計、審計獲取信息權限、審計報告的提交等作出詳細規定。目前，我國新修訂的審計法中尚未對財務報告審計內容作出具體規定，建議出臺專門法規文件對部門財務報告審計、綜合財務報告審計進行規范，對審計組織方式、審計報告、審計公開等作出明確具體規定，為政府財務報告審計提供完善的法規依據。
二是進一步加強大數據技術在預算執行審計和政府財務報告審計中的應用，優化系統環境，加強數據共享。第一，財政部門應進一步完善政府財務報告管理系統，優化系統應用環境。各部門單位要結合政府部門財務報告編制的需要，優化系統應用環境，完善系統軟件，規范財務報告編報的對賬范圍，增加往來科目與收支科目的對賬抵消功能，提高報告編報的準確性和全面性。第二，進一步推進實現部門單位會計核算系統與財務核算系統的銜接。加快實現會計核算系統賬簿數據自動提取功能，自動生成財務報告報表，基于報表數據自動識別和處理調整事項，并可基于報表數據自動識別部門內外的債權債務、收入費用的待抵消金額，對于無法確認數據是否準確的情況，再進行人工核對，確保數據無誤，提高工作效率。第三，加強政府部門財務報告與行政事業性國有資產報告、部門決算報告等相關數據的互聯共享。建議財政部門將各編報系統聯通，實現橫向和縱向多維度、多指標關聯查詢，方便數據比對，并注重系統之間的銜接問題，保證數據的準確性。
三是建議有關部門進一步完善細化財務報告編報指南，將財務報告編報時間提前。建議財政部門盡快出臺細化的抵消操作指南，推動各單位充分理解政府財務報告抵消原則和規則，進一步提高政府財務報告編制質量。對附注披露具體內容、財務分析具體要求和政府財務報告審核要點，也需進一步細化指南。同時，在條件允許和時機成熟的情況下，建議財政部門盡量將財務報告的編報時間提前，使其與預算執行審計時間同步，給部門預算執行審計和政府部門財務報告審計統籌實施創造條件。
四是加強培訓，開展交流座談。加強中央部門政府財務報告審計與地方審計機關財務報告審計的經驗交流，共同研討推進預算執行審計與政府財務報告審計統籌實施的方式方法。總結兩者統籌實施的地方審計機關，在審計計劃、工作方案、組織實施、審計方法、人力安排、審計報告、審計整改等方面的經驗做法，形成典型案例在全國推廣。
