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新政府會計制度下高校成本與績效研究 課題組組長：吳迎新 成員：郭洪波 王硯 侯森林 李思閱 教育科學組組長：吳軍 一 研究背景
政府會計制度在很大程度上影響著我國高校的成本核算，因為高校會計主要遵循的是政府會計制度。政府會計權責發生制改革于黨的十八大三中全會后正式啟動。在此之后，包括《基本準則》，以及與具體賬務處理和報表相關的等多項標準文件相繼出臺，形成新的政府會計制度，為權責發生制正式進入事業單位核算體系做好了準備。該種方法能更加精確地反映高校的運行成本和經營狀況，為高校進行成本核算打開了一盞引路燈，高校成本核算不再是只停留在構想當中的事。同期，關于事業單位成本核算、成本項目和范圍、成本歸集與分配的政府文件一并出臺，這就是財政部發布的《事業單位成本核算基本指引》等。該類文件有效地指導了行政事業單位的成本核算工作，使高校根據成本進行績效評價與考核、進行績效考核并合理分配資源不再是“紙上談兵”。然而，在實踐當中，高校成本核算體系仍未確立并執行，同時也沒有與績效指標相結合進行評價與管理。因此，本文從高校整體層面和二級學院層面研究高校成本與績效之間的關系為高校今后進行科學的成本控制并提升績效提供建議。
二 研究意義
雖然如今高校成本核算在實踐中仍處于探索階段，但是我國學者對于高校成本如何進行核算，以及高校績效如何進行評價已有研究。但依然沒有形成完整的理論體系，僅散布于各類關于成本核算的論文中，如研究高校的教育和科研成本的核算范圍、是否能科學核算高校成本、作業成本法的優劣勢和流程設計方法以及結合實際案例進行分析等方面的論文。對于如何評價高校績效，大部分相關文獻著重強調高校運行中某一部分對高校產出的影響，如辦學情況、財務管理情況、教師情況以及科研成績等。對高校績效指標體系的研究已經進入初級階段，多數研究者對如何劃分投入指標已經形成了較為穩定的框架，多數研究者會把投入根據人力資本、實物資本和貨幣資本劃分為三類，把產出根據高校畢業生情況、科研成果和對社會貢獻程度劃分為三類。
2019年以前，權責發生制尚未被引入高校成本管理體系中，這就造成了成本管理對權責發生制的需求與現有的收付實現制之間產生了矛盾，使得關于高校成本核算與分配的研究并不十分合理，從而也無法從成本的角度對高校績效進行評價。2019年，隨著政府會計制度的改革，權責發生制逐漸被引入高校并成為會計核算的基礎，這為本文對成本核算的研究準備了現實條件。因此本文基于政府會計制度改革的背景，在高校整體層面運用門檻效應模型研究高校成本與績效之間變動關系，在高校二級學院層面運用三階段DEA模型從成本的角度研究各個學院的績效狀況，為與高校成本和績效的相關研究添磚加瓦。
（二）現實意義
探索高校成本核算模式，為高校成本控制與管理打下基礎。長期以來，學校只重視就業率、升學率等教學成果和論文數量、專利數量等科研成果的增加，不重視內部管理活動，不重視優化管理流程，忽視簡化會計核算，造成了資源的嚴重浪費和教育資源利用率極低。提升內部管理水平，有利于減少資源浪費，對于提升教學、科研績效是十分重要的。因此，本文通過運用作業成本法核算高校成本，在成本核算的過程中，可以充分把握教育、科研活動的過程和效果，并把握全校教職員工、貨幣資本以及固定資產的使用情況。根據這些數據，高校可以指定更為合理的資源分配方法，使得資源利用效率進一步提升，并有助于國家制定更完善的教育投資標準和規劃。
高校的各個職能部門的成本與其產生的績效之間的關系對于高校控制成本以及提高資源使用效率來說至關重要。高校的投入來源一般為政府扶持和自身運營產生的收益，這兩者決定了高校教育和科研指出的上限。而高校的成本反映了這些資源在多大程度上被合理地運用到高校活動的各個方面，體現了資源利用的效率。那么如何合理投入資源、投入多少資源、如何分配成本，都是需要結合績效指標來進行評價。因此本文將通過實證分析找出高校各職能部門產生的成本如何對績效產生影響，并為高校今后進一步增強成本控制能力、提高辦學效率提供建議。
三 研究方法
在研究新政府會計制度下高校成本與績效的時候，本文主要運用了以下三種方法：文獻分析法、計量及數理模型分析法、定性與定量結合分析法。
（一）文獻分析法
本文通過參閱多篇國內外文獻，涉及到如政府會計制度改革、高校成本、高校績效等多個方面的研究，分析對比現有研究的共同之處和不同之處，總結出本文的研究思路。同時，也通過閱讀大量文獻與資料，梳理出政府會計制度改革對于高校成本核算的影響。
（二）統計及數理模型分析法
本文首先在分析總結政府會計改革如何影響高校等行政事業單位的成本核算的基礎上，運用作業成本法分攤計算出各個二級學院的成本，并結合績效，運用截面數據的門檻效應模型，研究高校成本與績效之間的非線性關系；接著對設定的投入與產出指標進行分析，使用三階段EDA模型對24所學院的績效進行分析。
（三）定性與定量結合分析法
本文運用定性分析和定量分析方法分別對高校成本核算進行了研究。首先研究政府會計制度改革，并總結出高校成本核算的基礎、制度以及方法受其改革的影響，綜合形成研究思路；然后通過實證研究的方式，結合高校績效，通過門檻效應模型與三階段DEA模型，研究二者之間的關系。
四 研究結論
本文基于數據的可獲得性，選擇了X高校2019年為樣本，運用作業成本法進行成本核算與分配，并與績效評價相結合進行研究，最后得到了以下四條結論：
第一，本文研究了在中國政府進行會計制度改革之后，高校的成本核算受到了何種程度的影響。新《政府會計制度》最大的亮點之一，就是實現了收付實現與權責發生制度的共存，使高校能夠合理界定成本期間、確定成本項目等內容，為高校有效、科學、準確地實施成本核算和績效管理奠定了基礎。而2019年12月發布的《成本指引》更加進一步地確定了行政事業單位成本核算的基本措施，為高校開始進行成本核算工作起到了推動作用，并指明了進一步的方向。
第二，本文運用作業成本法計算分配X高校的學院成本，并與績效評價結合研究高校成本與績效之間的關系。運用作業成本法核算學院成本，反映出各個學院對于學生培養方式的差異。理工類學院成本高于代表文史管理類學院，其差異主要在于理工類學生在實驗分析、科研儀器損耗、實驗場地占用方面會多于文史管理類學生。從門檻效應模型的結果來看，高校的學院成本只有在超過門檻值時才會對績效產生正向促進作用。對于X高校而言，當學院成本小于5.158千萬元，學院成本會制約績效的提升，學院成本與學院績效呈負相關關系。當成本超過5.158千萬元，學院成本與績效呈正相關關系，即隨著學院成本增加，學院績效會上升。因此，可以得到X高校成本合理范圍是學院成本大于5.158千萬元。
第三，本文運用三階段DEA模型，從人力、物力、財力的角度選擇勞動力、資本、學院成本為投入指標，選高校履行職責的角度選擇以傳授知識樹立正確三觀培養精英人才為目的的“人才培養”、以進行科學研究促進人類社會進步為目的的“科學研究”、以傳承優秀傳統文化為目的的“社會服務”三項產出指標進行X高校24所學院的績效評價與分析。第一階段得到的結果為，2019年X高校的綜合技術效率均值、純技術效率均值和規模效率均值分別為0.751，0.816和0.911。在經過第二階段考慮了科研分類、成立年限和學院規模三個環境變量的情況下，對投入指標進行調整后，第三階段X高校的綜合技術效率的平均值為0.874，純技術效率的平均值為0.942，規模效率的平均值為0.922，均有不同程度的提高。這表明對于X高校各個學院而言，績效評價受到環境因素和隨機誤差的影響較大。
第四，綜合第二點和第三點研究結論，本文發現，有些學院成本大于5.158千萬元，并且其投入產出效率達到了最優化，如DMU4、DMU5、DMU8、DMU14，說明這類學院在進行實現其職能目標的活動中沒有浪費資源，并且進一步加大投入、加大成本可以實現績效的提升。有些學院的成本雖然小于5.158千萬元，但是其投入產出效率達到了最優化，如DMU3、DMU7、DMU16、DMU20、DMU23，投入的資源并未得到嚴重的浪費。有些學院成本雖然大于5.158千萬元，但是其投入產出效率未達到最優，如DMU6、DMU10、DMU12、DMU13，說明這類學院對于資源的利用效率不佳，在進一步加大成本以提升績效的同時，要進一步優化管理流程，有效協調內部各組織的職能，提高資源利用率。
本文由于數據獲取受限，以X高校24所學為樣本進行研究，因此，為X高校提升管理水平提出如下四點建議。希望能為高校成本與績效的相關研究擴寬思路，為與X高校管理水平、人數規模、教學科研活動等方面相似的高校提升管理效率提供借鑒。
第一，X高校應當建設成本核算體系。準確地核算與分配24所學院的成本，是進行績效評價的基礎，也是優化管理流程與組織的職能，提升資源利用效率、管理水平的第一步。而通過研究可知，24所學院仍有半數以上未達到投入產出效率的最優化。因此，建設成本核算體系迫在眉睫。然而，雖然理論上，高校運用作業成本法進行成本核算較為科學，但是現實中，X高校仍然沒有形成合適的體系、獨立的模塊運用作業成本法，因此，X高校還需要結合多方面的努力，除了政府要盡快出臺成本核算相關具體準則以保障各單位實施以外，X高校內部也要招聘和培訓能夠真正理解和貫徹落實相關政策的人才，建立能夠實現校本部和二級單位各部門信息共享的財務一體化信息系統，以提升管理效率和管理水平。
第二，X高校應當建立成本控制機制。從高校職能來看，高校將中華民族優秀文化傳承給下一代，為社會培養并傳送各行各業不僅擁有堅實的專業技能還擁有優秀的綜合素質的精英人士，同時還進行著高精尖的科學研究活動，不斷促進推動著社會的進步。而高校成本是高校履行其職責的必要保障。但是由于X高校的成本與績效存在著非線性關系，當成本小于5.158千萬元時，成本的增加并不一定能引起績效的提升，因此，在資源有限的情況下，對于需要減少投入和資源分配的學院，不能盲目減少，而是要結合該學院的實際情況，將其控制在合理的范圍內。
第三，X高校要同時做好教學與科研工作。從三階段DEA模型的第二階段SFA方法回歸結果可以看出，科研分類與勞動力、資本、學院成本這三個投入變量的冗余呈正相關關系，說明專注于科研目標的實現而輕視教學目標的實現的學院可能更容易導致投入資源的浪費。在缺乏跨時代科技進步和經濟增長乏力的大背景下，高校更要不斷強化自身內涵提升修煉，在資源有限的情況下，不要只注重論文專著、專利技術等科研成果的產出，而更高提高對人才培養的關注度，為社會提供富有創造力和活力的優秀人才，才能使社會進入良性循環。
第四，X高校要因地制宜實施成本管理。有些學院成本大于5.158千萬元，說明進一步加大投入、加大成本可以實現績效的提升，并且其投入產出效率以及達到了最優化，說明這類學院管理體系成熟，在進行實現其職能目標的活動中沒有浪費資源，如果X高校考慮進一步提升績效，擴大其社會影響力，可以加大對這類學院的成本投入。有些學院的成本雖然小于5.158千萬元，但是其投入產出效率以及達到了最優化，進一步加大對這類學院的成本，可能會導致績效水平下降，因此如果在資源有限的情況下，可以保持現有的投入水平，維持最優的投入產出效率，如果必須要加大投入，則應當考慮可能績效會下降的情況從而采取相應措施。有些學院成本雖然大于5.158千萬元，但是其投入產出效率以及未達到最優，說明這類學院在加大成本以提升績效的同時，對于資源的利用效率不佳，要進一步改善管理現狀、提升管理水平以提高對資源的利用率。
