中國會計電算化2001.11
當代管理革命及IT技術的發展對會計的影響
余蕓春
伴隨著IT技術的誕生與發展，人類社會從工業經濟時代跨入了知識經濟時代，依賴于管理革命、人力資本、知識及IT技術的美國新經濟模式已初步獲得巨大成功：它神話般的克服了工業經濟時代司空見慣的經濟周期的波動，在全球石油價格暴漲數倍的情況下，國民經濟仍然保持了良好的增長勢頭。一時間，美國新經濟模式成為各國經濟學家，政府首腦競相研究與模仿的對象。宏觀經濟的轉型與發展．對當代會計學科發展背景所產生的沖擊也是顯而易見的，主要表現在：
第一，企業組織結構的不斷創新對傳統財務會計的基本假設產生了沖擊
動態聯盟，虛擬企業這種組織形式在IT技術的催生下在E時代越來越普遍。IT技術的誕生，大大降低了企業的經營管理費用及交易費用，因此，在傳統經濟中，以企業代替市場進行交易的方式在新經濟時代有所改變。企業間的動態聯盟以半市場、半企業的交易方式，以半松散、半緊密的組織結構，和其不確定的生命周期令人耳目一新。從會計學角度來看，動態聯盟無疑對主體假設、持續經營假設產生了直接沖擊。未來電子商務的發展，電子貨幣的盛行，對貨幣計量單位假設又是一個挑戰。
第二，社會產業結構發生了重大改變，第三產業及信息產業必將成為對世紀新經濟的支柱。知識經濟時代的生產要素迥異于工業經濟時代
傳統產業雖然仍是新經濟時代社會經濟的基礎，但經濟的發展對能源、土地、資源及借貸資本的依賴性開始下降，轉而依靠資本市場、網絡經濟來拉動經濟發展。ZI世紀資本市場的進一步發展與完善是當代主流經濟發展的必然趨勢，它需要創新會計計量與確認的手段。如采用公允價值會計模式對創新金融工具進行反映。此外，知識資本及人力資源是發展新經濟重要的生產要素，它們確認及計量模式完全不同于工業經濟時代的機器、廠房等有形資產，這無疑為現代會計提出了新的課題。
第三，管理思想發生徹底改變
隨著當代管理思想的不斷創新及信息技術的飛速發展，利用計算機加強與拓展傳統會計信息系統的職能正進入了一個加速的階段。以顧客為導向來優化企業價值鍵及作業管理的思想已全然取代了以往“大財務小生產”的狹隘思想。IT技術與會計信息系統結合的方式及設計思想日臻完善。從MIS到ADSS一再到基于網絡技術的 MRP、ERP以及電子商務，其最終目標是通過網絡來實現社會資源的最優配置。
第四，發展企業的核心競爭力是企業長期的經營戰略目標，企業的經營戰略理論的創新使當代管理會計的重心也發生了變化
核心競爭力理念的誕生，標志著人們新的經營觀念的形成。人們將實現企業經營目標的傳統途徑——擴大生產規模，降低成本，擴大市場份額，轉換到通過培育、維持并不斷創新企業核心競爭力上。這使得經營管理當局不可避免地對自身的價值優進行審批，對業務流程進行在組。他們不再追求企業經營范圍與規模上的“大而全”，“小而全”，而是主次分明地將企業經營重心放在核心競爭力的創新及維持上，擯棄了與建立企業核心競爭力，提升企業最終產品優勢無關的生產與經營環節上，追求技術壟斷而非多元化經營。
綜上所述，傳統會計信息系統所設定的目標、功能與范圍已遠不能滿足日益增長的信息需求的多樣性。會計信息系統的改革勢在必行，共黨與新的管理思想。管理技術、IT技術緊密聯系起來。本文試圖從如下五點進行探討：
一、由封閉走向開放，由單純反映企業內部信息轉向共同反映相關的企業內部與外部人息
傳統會計信息系統由財務會計信息系統和管理會計信息系統組成，主要是反映會計主體內部的會計信息。財務會計信息系統是按復式記帳的原理，遵循公認會計準則，按照會計循環來反映會計核算信息，其目的是對外提交財務報告。管理會計信息系統把財務會計從單純地核算擴展到解析過去、控制現在、和籌劃未來，借此為企業管理當局提供決策支持。但當代管理思想發生了重大改變，亞當·斯密及福特等人所倡導的勞動分工原理在一定程度上已被現代化的集成管理思想所替代，在這種思想的影響下，各業務循環及過程不僅在組織內部相互關聯，還超越了一個工廠或企業的范圍，擴展到供需鏈、供需網。企業與其生存環境息息相關，人們對企業行為的研究也從企業內部延伸拓展到企業外部。借助于企業綜合業績評價制度，通過相關的外部信息與指標來衡量內部管理效率，如顧客滿意程度，重要顧客價值等。也與同在一條價值鏈上的上下游企業間增加了解，以跨越組織邊界共享信息，搞好供銷鏈管理。除此以外，網絡與電子商務的發展也在一定程度上促使企業間關系發生轉變；由以往相互競爭向當今共生互利、競爭與合作發展，從而產生了動態聯盟、虛擬企業、B2B電子商務公司這樣的組織形式。企業在聯盟之前選擇聯盟伙伴，一方面要參考傳統的財務指標，另一方面，有關聯盟各方的人力資源、研究開發能力、管理狀況等信息也很重要。可見，采集及系統分析及評價組織外部信息對企業經營戰略的制定有重要意義，也將成為未來會計信息系統重要功能之一。此外，現在企業經營戰略的創新也要求企業的信息系統能及時獲取外部信息。前不久，企業還在熱衷于大規模地兼并與收購上下游的企業及相關產業、通過資產重組等手段來達到規模經濟、低成本擴張、提高產業集中度的目的；依靠多元化經營，規避產業風險。可越來越多“大而全”、“小而全”企業經營的失敗似乎說明這樣的經營方法是不可取的，發展、培養企業的核心能力，以獲取長期的競爭優勢。核心能力的培養，注重企業間分工合作，大力發展“外包”業務，形成企業間協作的群體。
二、由單純計量與處理貨幣信息向反映與處理多元化信息方向發展
傳統會計信息系統不能有效反映非貨幣信息，特別是財務會計信息系統實質上是遵循公認的會計準則，按會計循環有選擇地處理相關的貨幣信息。從信息處理的角度而言，財務會計特點在于按特定的會計科目對財務信息進行分類、匯總與報告。對于企業的生產能力、創新技術、關聯方及關聯方交易等非貨幣性信息，則在報表附注中定期披露。傳統的計量標準與手段對非財務及非經濟信息無能為力，不能將其量化為貨幣信息納入財務報表的披露范圍。盡管近年來會計實各界理論界對改進企業報告作了很大努力。但這些內容越來越“豐富”的財務報告、被罰越來越“詳細”的報表附注，似乎有信息堆積之嫌，遠不能滿足信息使用者需求。市場經濟的發展，必然使現代企業處于一個日益復雜多變的環境里，在決策中，
我們需要把非財務數據與財務數據綜合起來，需要多元化的決策支持信息。所以，管理人員的信息需求與傳統會計報告間的差距越來越大，甚至不能從傳統的會計信息系統中找到相關的信息。因此E時代會計信息系統的結構應轉為事件驅動式（event dirven）的結構，它基于業務活動而不是從特定的GAAP的視角來反映會計信息，能一次性地、適時地、完整地集成所有的業務數據，而不是任由數據分散存儲、重復存儲于多個耦聯度低的信息系統中，避免了數據分散與缺失的現象。在處理時，立足于集成的會計信息系統的數據倉庫能對信息進行多維處理，避免了不同信息系統在不同的數據基礎上進行不同的處理所造成的混亂狀況。卡普蘭所著的《綜合記分卡》在理論上做出了重大貢獻，它解決了如何對非貨幣信息進行計量的問題，把對戰略目標實施的監控及適時調整與協調貫穿于企業經營活動中，以優化作業鏈與價值鏈管理。
三、將會計業務流程重組與會計組織的改造結合起來
會計信息系統的改革與發展，不僅體現在會計理論研究的深入，如會計準則體系進一步完善與發展，還需對現有會計業務流程及會計組織結構模式進行反思與改造。現有會計業務流程模式是建立在會計循環基礎之上，其特點是會計信息的錄入、處理和報告集中于財務部門，相對獨立于其他業務流程。會計循環為400多年前意大利數學家巴其阿勒所創造，它是一個環環相扣，前后繼起，結構簡單的循環過程，通過平行登帳、總帳與分類帳相互核對等方法來保證手工會計信息處理的準確與完整。該模式歷經手工會計與電算會計的發展，至今仍根深蒂固地存在于現行的會計模式中，沒有多大改變。然而在400年間，管理手段不斷創新，IT技術不斷發展，加之組織規模不斷擴大，業務越來越復雜，使我們必須對會計循環——帳務處理過程，也即傳統的手工的會計信息處理方式、紙制的憑證與文檔傳遞與集合過程進行深刻的反思與改造。應該說，體現在會計循環中分類匯總、復式簿記的思想在現階段仍然是適用的，但其實用方式應該改變。會計組織機構實際上在很大程度上影響到會計信息處理的流程的安排。傳統會計組織結構的特點是邊界分明，這使得會計流程與其他業務流程之間相互獨立，會計人員與其他業務人員在職能上相互獨立。當前越來越多的企業組織結構伴隨著業務流程重組，已從傳統的直線——職能制組織改造為橫長縱短的柔性化扁平化的組織。數據集成處理的模式也要求業務人員與會計人員互相溝通與協調，發揮團隊精神，避免信息處理過程中所出現的重復及滯后現象。因此，使基礎會計循環自動化是遠遠不夠的，必須結合BPR及組織結構的改造，使企業會計信息處理過程有質的改進。使以反映為主傳統會計信息系統轉向反映與控制并重。
四、從IT的視角來更新內部控制觀點
建立健全內控制度的目的在于減少與消除管理風險的產生，然而，永遠適用的內控模式及制度是不存在的，它將隨著一個組織的戰略目標、文化、結構、業務流程等的改變而改變。因此，從人處理到計算機處理，從紙張數據存儲和數據傳輸到電子數據存儲和數據傳輸，這些數據處理方式的變化必將使當代內部控制的觀念與模式發生變化。
首先，原來會計循環中一些為確保數據正確的重復記錄和重復核對機制的重要性開始下降，這些主要用來防范手工處理數據發生錯誤的手段在EDP系統中顯得次要甚至多余。
其次，IT技術對企業業務流程產生了重大影響，影響到與傳統業務流程相適應的內控原則及措施。如“不相容職務不能由同一個人來執行”是一條普遍適用的原則，通常利用職責分離的方式來相互牽制與檢查業務的執行。但在采用IT技術后，很可能會出現一個人在執行業務的同時也適時地記錄該數據的現象，這無疑和上述的原則相悖。其實IT技術帶來的自動控制處理一包括業務執行過程和信息處理過程，分離乃至替代了原來人所擔當的角色，從而消除了同一個人執行幾項不相容活動的風險。
再有，內控制度的設計應改變以往過分依賴外部獨立審計師定期對企業內部控制進行檢查及符合性測試，查錯防弊的模式，重視對適時業務處理的控制。傳統會計制度的安排，使會計人員在工作中較注重防范會計信息處理過程中的風險，如防止會計信息失真，但對業務過程中的風險控制主要依靠事后分析與檢查來進行。隨著企業業務流程與信息處理及反映過程的整合，產品生命周期的縮短，用歷史信息對生產過程進行控制顯得愈加滯后無力，因此要將會計信息系統與各業務循環過程通過IT技術有機地整和在一起，從而利用適時信息處理機制來健全企業的預警系統，以防范業務過程中的風險。隨著審計準則、具體會計準則的完善以及鑒證系統準確性的提高，由傳統的查錯防弊轉向對商業風險的事前控制。商業風險的預防將比查錯防弊更為重要。因為未來審計師所面對的不再僅僅是獨立的會計循環了。
五、拓展未來會計服務行業的業務范圍
當代是建立在內控基礎上的審計，未來財務報表的年度審計業務仍然會是外部審計師提供的一個重要服務，但隨著企業再造工程的進行，未來業務流程與會計流程的整合，使傳統審計業務的重點發生轉移——由“結果”審計轉向“過程”審計：傳統的審計業務從審計對象角度而言是一種“結果”審計，也就是說它主要是就委托人所提供的財務報表——即會計業務流程的結果發表審計意見。然而，網絡財務下會計業務流程重組使會計信息的生成機理發生了重大變化，財務報表的真實性及可靠性會更加依賴于其數據的生成過程。因此，審計重點必將由“結果”轉向“過程”。注冊會計師在執業過程中要追溯會計數據的生成過程，要關注會計業務流程的設計是否合理，相關的內部控制是否健全，并要對此進行分析，鑒定及評價。就它們能否保證會計信息的完整性、可靠性、真實性、及時性發表審計意見。可見，未來的審計業務將是“穿透”會計業務流程所進行的審計，是財務審計與管理審計的有機結合，必將大大拓展其服務范圍：既可為企業外部的信息使用者提供服務，也能為企業管理當局提供服務。
此外，隨著未來大規模按需適時財務報告模式的實現，財務報告的生成基本上是自動完成的，未來審計師由對企業報告進行定期的審計轉向對企業數據倉庫中信息及其處理過程的可靠性提供保證。
未來管理咨詢業務必將成為會計師事務所的主營業務之一。當前，許多會計師事務所與咨詢公司同時提供財務與咨詢服務。在社會經濟模式及產業結構轉型期間，尋求電子商務策略，進行BPR，實施ERP計劃的企業十分需要專業人士的指點。美國《財富》雜志的一個統計數據表明，隨著越來越多的公司尋求電子策略，全美咨詢行業收入的百分比發生了變化：1998年，來源于電子商務咨詢收入占總收入的29％，2003年，該比例將提高到57％。此外，全球五大會計師事務所之———PricewaterhouseCoopers1999年的收入已達到了71．7億，其中有相當一部分來源于管理咨詢業務，而且其咨詢業務隨時都會從公司中分離出來自立門戶。未來管理咨詢業務包括了網絡管理咨詢業務與企業基礎管理咨詢業務，使企業在加強基礎管理的同時，提高網絡管理的水平。未來咨詢業務有：網絡財務流程設計，企業業務流程改造，企業綜合業績評價制度設計。注冊會計師要研究如何充分有效地利用IT技術，實現會計數據網及管理數據網的統一。
盡管電子商務，BPR，ERP等名詞是當前管理人員所追逐的“時尚”，但是不可忽視的是企業基礎管理的加強，加強企業的基礎管理工作與提高企業的管理水平是相輔相成的。在許多時候，企業實施ERP或BPR的失敗，很大程度上是因為忽視了對企業基礎管理工作的完善。
（作者單位：中國社會科學院）
