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王林卯
—、引言
從2019年開始，公立醫院開 始實施政府會計準則制度，這為公 立醫院進一步提高會計核算信息質 量，加強財務管理奠定了基礎； 2020年底至2021年初，國家衛 生健康委員會連續發布《關于加強 公立醫院運營管理的指導意見》、
《關于印發公立醫院全面預算管理 制度實施辦法的通知》、《關于印 發公立醫院內部控制管理辦法的通 知》、《關于印發公立醫院成本核 算規范的通知》等四個意見及通知， 引起了業內外廣泛關注和熱議；這 —方面凸顯了國家主管部門對推動 公立醫院高質量發展、強化經濟管 理工作的重視，另一方面也要求公 立醫院必須對現有的管理辦法進行 調整和完善，以適應新發布的辦法 和規范的要求。由于全面預算管理、 成本核算工作與財務核算工作具有 緊密的聯系，在相同的核算基礎下， 實施"預算、財務、成本一體化" 管理，對于提高管理和核算的精確 度和時效性，具有較強的現實性。
二、文獻綜述
1999年實施的《醫院財務制 度》規定了公立醫院實施預算管理 和成本核算；2012年實施的修訂 后的《醫院財務制度》，明確要求''醫 院要實行全面預算管理"，并要求 建立并落實預算編制、審批、執行、 調整、決算、分析和考核等制度； 在成本管理方面，將’‘成本管理" 單獨設置一章，對醫院成本核算范 圍、歸集、分攤、管控等方面進行 了規定。同年實施的《醫院會計制 度》還將成本報表納入到醫院財務 報表體系。由于有制度層面的要求 和指引，醫院預算管理和成本核算 工作得到進一步加強，相關的理論 和實踐成果也層出不窮。而且學者 們較早就對預算管理與醫院成本管 控相結合進行了研究，林燕（2013） 從預算的視角對預算支出一體化管 理進行了思考，周偉（2014 ）則 從實踐的層面，用’‘報銷單'’流轉 的方式實現預算管理和成本核算的 流程；薛林南等（2016 ）則從二 者"銜接'’的角度提出了體制、機 制方面的思考和建議。隨著醫院業 務規模的擴大和業財融合的深入， 醫 院 HRP （Hospital Resource Planning，醫院資源規劃）作為醫 院整體的管理模式和管理工具也越 來越被關注，郝亞冰（2016）對 HRP實施對醫院財務管理的影響 進行了總結，尤其是對預算管理和 成本管控的影響。
目前的研究成果大多著眼于 預算管理和成本核算工作的落實及 成效，尤其關注成本管控的情況； 而對于基礎工作一財務核算卻關 注較少，而基礎工作的質量，決定 了預算管理和成本核算的質量。另 外，目前的研究成果多數從理念和 架構的層面進行闡述，對于具體如 何落實較少提及。另外，基于政府 會計準則制度和新發布的全面預算 管理制度實施辦法和成本核算規范 的"一體化"研究較少。
三、“預算、財務、成本一體 化”的實現路徑
（一）"―體化“的基礎與范 圍
新發布的全面預算管理制度 實施辦法明確醫院全面預算包括兩 部分內容：一是按照部門預決算管 理規定統一編制的部門預算和部門 決算；二是按照《醫院財務制度》 《關于醫院執行政府會計制度一行 政事業單位會計科目和報表的補充
規定》編制的財務預決算；新發布 的成本核算規范明確醫院應當以權 責發生制為基礎，以財務會計數據 為準進行成本核算。從上述制度和 規范的要求出發，"一體化'’的基 礎和范圍是以權責發生制為基礎的 財務預決算、實施政府會計準則制 度下的財務會計與納入醫院成本范 圍的各項耗費。
（二） —體化'’的概念與內 容
1. 目標同向。醫院要在明確發 展戰略的基礎上制定全面預算，并 以預算為指導進行各項經濟業務； 預算不僅包括財務預算，還應包括 各項成本預算；財務會計核算發揮 核算監督職能，還應當滿足全面預 算管理和成本核算需要；成本核算 工作應服務于整體發展戰略，以預 算為指導，以財務核算為基礎，準 確反映和合理控制各項成本。
2. 過程同步。即在編制財務預 算的同時，也要編制各項成本預算； 發生各項耗費時，對于納入醫院成 本核算范圍的，同步進行預算核銷、 財務核算和成本核算；同時，成本 管理也與預算管理同時進行調整、 分析與考核。
3. 數據同質?；谙嗤木幹?、 核算基礎和核銷、核算過程，三者 在數據上實現同源、同量、同質。 在滿足內外部財務報表、報告使用 者需要的基礎上，根據醫院、科室 管理需要，滿足數據定制化需求， 提高財務工作的實用性。
（三） "一體化'’的銜接與準 備
1. 統一周期與單元。統一周期 指根據管理需要，統一按照月、季 度、年度為周期進行管理。統一單 位指預算管理單元、財務核算單元 和成本核算單元，政府會計準則制 度、全面預算管理制度實施辦法和 成本核算規范都提出了按科室核算 的要求，為保證"一體化"順利實 施，三者最末級的管理單元應實現 統一。
2. 銜接事項與科目。銜接事 項與科目是指納入醫院預算管理和 成本核算的事項和耗費與財務會計 科目之間進行銜接。實現預算事項 與財務會計科目的銜接，通常有兩 種途徑，一是預算編制、批復過程 直接以財務會計科目體系為基礎； 二是預算編制過程以事項為基礎， 由財務人員另行與會計科目進行對 應。而新發布的成本核算規范規定 的成本項目與現行醫院財務會計科 目基本一致，無需另行對應。
（四）"一體化'’的步驟與 實現
1. 預算編制與成本計劃的一 體化。預算編制與成本計劃一體化, 即各預算單元在編制預算時，同時 根據成本核算規范的要求，生成相 應的成本規劃，并確保數據基礎一 致，數量相同。財務預算根據全面 預算管理實施辦法要求，經業務主 管部門審核后提交全面預算管理委 員會審議，以審議通過的財務預算 為基礎，調整醫院和科室的成本計 劃。涉及預算調整的事項，同步調 整成本計劃。
2. 預算核銷、財務核算與成本 核算的一體化。即對于納入預算管 理和成本核算的所有耗費事項，按 照醫院規定的審批、核銷流程，同 步完成預算核銷、財務核算與成本 核算。典型的實現路徑為：預算單 元發生各類耗費時，申請進行資金 支付和（或）預算的核銷，業務管 理科室對該業務進行審核，并履行 醫院的審批程序后，財務部門同時 進行預算核銷、財務核算和成本核 算。根據匯總及分攤的科室成本進 一步進行診次成本、床日成本、醫 療服務項目成本、病種成本、DRG 成本等的核算。
四、實施中的問題與思考
（―）會計核算信息化的問題 自2019年政府會計準則制度 實施以來，雙基礎、雙核算、雙報 告的會計工作模式大大加大了會計 核算的工作量；另外，從主管部門 和醫院內部都對核算的精度有了更 高的要求，致使會計明細科目和核 算項目越來越多，記賬的難度越來 越大。另一方面，各單位會計核算 的軟件工具也千差萬別，對于預算 管理和成本核算的支持程度也各不 相同。
根據上述實施"一體化'’的 工作思路，醫院所有耗費事項要在 原有財務會計核算要素的基礎上， 另外加上預算管理和成本核算的要 素，如預算屬性（基本預算、項目 預算），預算資金來源，業務管理 科室，預算執行率等；納入成本核 算范圍的，還需要有科室屬性（臨 床服務類、醫療技術類、醫療輔助 類、行政后勤類）、成本屬性等， 這對于會計核算工作將提出更大的 挑戰，同時也對財務會計信息化工
作提出了更高的要求。而信息系統 的一體化是實施三者一體化的一項 重要保障。
（二）管理工作全員性的問題 由于醫院全面預算管理實施辦 法和成本核算規范頒布時間不長， 對于大部分財務人員而言，目前仍 處在學習領會的階段。而這兩項工 作都同時強調了全員性，新發布的 全面預算管理制度實施辦法和成本 核算規范要求各科室要設立兼職的 預算員和核算員，協助開展相關工 作。但現實的情況是，對于大部分 非財務的科室而言，限于工作時間 和專業性的問題，兼職的預算員和 核算員能在多大程度上參與相關工 作很難保證。
針對這個問題，首先，醫院要 強化對相關工作的宣傳和培訓，目 前全國開展的"醫院管理年'’活動 即是一個良好的契機；其次，醫院 要組建強有力的組織架構，尤其是 要充分發揮總會計師的專業優勢和 協調職能；再次，財務部門作為相 關工作的協調部門，要根據醫院管 理現狀與特點，優化工作的流程， 使醫院全員、各科室能夠便利地參 與到相關工作中。
作者單位天津市口腔醫院
