一、新所得稅法關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出扣除的具體規(guī)定
新稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)施條例第五十三條第二款規(guī)定，年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，原內(nèi)資條例規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，新稅法和實(shí)施條例一方面提高了公益性捐贈(zèng)的扣除比例，減輕了納稅人捐贈(zèng)的稅收負(fù)擔(dān)，另一方面又將計(jì)算公益性捐贈(zèng)扣除的基數(shù)由年度應(yīng)納稅所得額改為年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，方便了納稅人的計(jì)算和申報(bào)。
實(shí)施條例第五十一條規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第九條所稱(chēng)公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
另外，實(shí)施條例第五十二條規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體：（1）依法登記、具有法人資格；（2）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，并不以營(yíng)利為目的；（3）全部資產(chǎn)及其增值為核法人員所有；（4）收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于設(shè)產(chǎn)目的的事業(yè)；（5）終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織；（6）不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)；（7）有健全的財(cái)務(wù)會(huì)制度；（8）捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配；（9）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同民政主管部門(mén)等登記管理部門(mén)規(guī)定的其他條件。以上條件是在總結(jié)、歸納各國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上并結(jié)合我國(guó)國(guó)情得出的。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)將會(huì)同民政主管部門(mén)等登記管理部門(mén)制定公益性社會(huì)團(tuán)體的認(rèn)定管理辦法。基本宗旨是，一方面通過(guò)稅收政策引導(dǎo)和鼓勵(lì)真正的公益公性捐贈(zèng)行為，促進(jìn)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的發(fā)展，另一方面，通過(guò)嚴(yán)格管理限制和約束借公益性捐贈(zèng)之名行轉(zhuǎn)利潤(rùn)、規(guī)避稅收之實(shí)的虛假公益性捐贈(zèng)行為。
二、新舊所得稅法關(guān)于公益性捐贈(zèng)扣除的變化
新《企業(yè)所得稅法》全文共8章60條，其中，第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。與舊稅法相比較，發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)（金融保險(xiǎn)業(yè)除外）不超過(guò)年度應(yīng)納稅所得額的3%，外資企業(yè)沒(méi)有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%；二是改變了公益性捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，即由原來(lái)內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤(rùn)總額。下面通過(guò)文字和實(shí)例的方式予以解讀。
新《企業(yè)所得稅法》將內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例由3%提高到12%，表明了國(guó)家進(jìn)一步加大稅收支持社會(huì)公益性捐贈(zèng)的力度。同時(shí)，借鑒國(guó)際通用作法，將舊對(duì)外資企業(yè)捐贈(zèng)稅前扣除從無(wú)比例限制統(tǒng)一到12%的比例上，實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策，使中外企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更趨公平。12%的捐贈(zèng)扣除比例在國(guó)際上屬于較高水平，如美國(guó)為10%，韓國(guó)為7%，荷蘭為6%，比利時(shí)為5%等。實(shí)行捐贈(zèng)扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈(zèng)扣除達(dá)到少繳稅款的目的。
新《企業(yè)所得稅法》將捐贈(zèng)扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，由年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤(rùn)總額，大大簡(jiǎn)化了捐贈(zèng)扣除限額計(jì)算和納稅調(diào)整工作量，因?yàn)槔麧?rùn)總額和應(yīng)納稅所得額是兩個(gè)不同的概念，從法律上講，利潤(rùn)總額是會(huì)計(jì)法上的概念，而應(yīng)納稅所得額是一個(gè)稅法上的概念，從經(jīng)濟(jì)上講，利潤(rùn)總額是一種賬面收益，反映的是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)狀況，它關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、投資者的權(quán)益以及企業(yè)與員工的利益；而應(yīng)納稅所得額則是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)收益，是根據(jù)企業(yè)所得稅法，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)確定的，納稅人在一個(gè)時(shí)期內(nèi)的計(jì)稅所得，即計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅依據(jù)的大小，關(guān)系到國(guó)家與企業(yè)的利益分配。利潤(rùn)總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算得出的利潤(rùn)總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之后，公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額的計(jì)算基礎(chǔ)，已不再是應(yīng)納稅所得額了，而是企業(yè)在按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所得到的并在利潤(rùn)表中反映的利潤(rùn)總額，是未進(jìn)行任何納稅調(diào)整前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。這樣，在納稅調(diào)整過(guò)程中，公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額可隨時(shí)進(jìn)行計(jì)算調(diào)整，而不需要等其他調(diào)整項(xiàng)目調(diào)整完畢之后，再按步驟進(jìn)行公益性捐贈(zèng)計(jì)算調(diào)整，為了方便下面的計(jì)算舉例，現(xiàn)將公益性捐贈(zèng)扣除額的計(jì)算及調(diào)整歸納為：（1）公益性捐贈(zèng)扣除限額=利潤(rùn)總額12%；（2）實(shí)際捐贈(zèng)支出總額=營(yíng)業(yè)外支出中列支的全部捐贈(zèng)支出；（3）捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額=實(shí)際捐贈(zèng)支出總額-公益性捐贈(zèng)扣除限額。如果納稅人實(shí)際捐贈(zèng)額小于捐贈(zèng)扣除限額，稅前應(yīng)按實(shí)際捐贈(zèng)額扣除，無(wú)須納稅調(diào)整；如果實(shí)際捐贈(zèng)額大于或等于捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，稅前按捐贈(zèng)扣除限額扣除，超過(guò)部分不得扣除，超過(guò)部分即為納稅調(diào)整額。
例：某內(nèi)資企業(yè)本年銷(xiāo)售收入為1000萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費(fèi)200萬(wàn)元，員工200名，當(dāng)年發(fā)放工資400萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)163萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出列支通過(guò)救災(zāi)委員會(huì)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元，直接向農(nóng)村學(xué)校的捐贈(zèng)為10萬(wàn)元。計(jì)算捐贈(zèng)額和所得稅。
按舊稅法計(jì)算如下：
（1）調(diào)整所得額：163 20 10=193萬(wàn)元
（2）捐贈(zèng)額扣除限額：193×3%=5.79萬(wàn)元
（3）應(yīng)納稅所得額：193-5.79=187.21萬(wàn)元（直接向農(nóng)村
學(xué)校的捐贈(zèng)不得扣除，捐贈(zèng)額大于捐贈(zèng)限額的按限額扣除）
（4）應(yīng)納所得稅額：187.21×33%=61.78萬(wàn)元
如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，計(jì)算如下：
（1）利潤(rùn)總額：163萬(wàn)元
（2）捐贈(zèng)額扣除限額：163×12%=19.56萬(wàn)元
（3）實(shí)際捐贈(zèng)支出總額：：20 10=30萬(wàn)元
（4）捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額：30-19.56=10.44萬(wàn)元
（5）應(yīng)納稅所得額：163 10.44=173.44萬(wàn)元
（6）應(yīng)納所得稅額：173.44×25%=43.36萬(wàn)元
比舊稅法少納所得稅：61.78-43.36=18.42萬(wàn)元。如果該企業(yè)為外資企業(yè)，按舊稅法規(guī)定，則20萬(wàn)元公益性捐贈(zèng)可全額扣除，直接向農(nóng)村學(xué)校捐贈(zèng)的10萬(wàn)元不能扣除，應(yīng)納稅所得額為163 10=173萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額為173×33%=57.09萬(wàn)元。如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)在公益性捐贈(zèng)扣除額和應(yīng)納所得稅額的計(jì)算上完全相同，即捐贈(zèng)扣除限額：163×12%=19.56萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅額：173.44×25%=43.36萬(wàn)元。比舊稅法少納所得稅：57.09-43.36=13.73萬(wàn)元。
