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在合作社會計核算業務討論中，大家平時多關注日常經營的賬務核算，但對合作社合并分立清算和解散的賬務核算討論較少。筆者在此做一解析，以供參考。
一、合作社合并的核算
1. 合作社合并的定義。農民合作社合并是指兩個或兩個以上的合作社不經過清算程序，通過訂立合并協議結合為一個合作社的行為。
2. 合并的形式。合并主要有兩種形式:(1)吸收合并，是指一個合作社接納其他合作社加入本合作社，合并方繼續存在，被合并方解散，被合并方原持有的資產、負債在合并后成為合并方的資產、負債，即A+B=A(B);(2)新設合并，是指兩個以上合作社合并設立一個新的合作社，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，即A+B=C。
3. 合作社合并的賬務處理。被合并的合作社，應對固定資產、流動資產、無形資產、長期投資以及其他資產進行全面清查處理，按照新入社處理。
【例1】A農機合作社被B農機合作社合并，A農機合作社有固定資產5000元、產品物資4000元、應收款2000元。在對解散的合作社進行相應賬務處理后，按照新入社處理，記入B合作社賬目。
借：固定資產5 000
產品物資4 000
應收款2 000
貸：股金 11 000
二、合作社分立核算
1. 合作社分立是指一個合作社依據法律規定分成兩個或者兩個以上的合作社。
2. 合作社的分立有兩種形式:
一是存續分立，是指一個合作社分離成兩個以上合作社，本合作社繼續存在并設立一個以上新的合作社。
二是解散分立，是指一個合作社分解為兩個以上合作社，本合作社解散并設立兩個以上新的合作社。
合作社分立前，要對固定資產、流動資產、無形資產、長期投資以及其他資產進行全面清查，同時對各項資產損失以及債權債務進行全面核查。對財產清查過程中發現的資產盤盈、盤虧、毀損、報廢等，應按會計制度的規定計入當期損益，同時轉銷相關資產的賬面價值。
【例2】C合作社經股東大會研究決定，將C合作社分為A和B兩個獨立的合作社，A合作社分得固定資產3萬元，應收款1萬元，應付款2萬元，產品物資5000元，股金2.5萬元，B合作社分得固定資產3萬元，應收款2萬元，應付款4000元，產品物資1萬元，股金2萬元。A、B兩個新立的合作社分別單獨建立賬簿。
A合作社的賬務處理如下:
借：固定資產30 000
應收款10 000
產品物資5 000
貸：股金25 000
應付款20 000
B合作社的賬務處理如下：
借：固定資產30 000
應收款20 000
產品物資10 000
貸：股金20 000
應付款40 000
三、合作社解散與清算的核算
1. 解散與清算的概念
解散是指因法律規定的事由而終止公司法人資格的程序。《中華人民共和國公司法》則將解散與破產并列，兩者同時作為公司終止的原因。我國的解散是指因發生章程規定或法律規定的除破產以外的解散事由而停止業務活動，并進行清算的狀態和過程。
清算是指公司解散或被宣告破產后，依照一定程序了結公司事務，收回債權、清償債務并分配剩余財產的清理結算程序
2. 清算財產處置原則
清算財產包括宣布清算時合作社的全部財產以及清算期間取得的資產。已經依法作為擔保物的財產中相當于擔保債務的部分，不屬于清算財產，擔保物的價款超過所擔保的債務數額的部分，屬于清算財產。清算期間，未經清算小組同意，不得處置合作社財產。
合作社清算中發生的財產盤盈盤虧、財產變價凈收入、因債權人原因確實無法歸還的債務、確實無法收回的債權以及清算期間的經營收益或損失等，計入清算收益或者清算損失。清算財產的作價一般以賬面凈值為依據，也可以重估價值或者變現收入等為依據。
3. 解散清算的會計核算
合作社解散，要啟動解散清算程序，開始處理了結事務，進行相關的會計核算。
合作社在解散清算與破產清算情況下，要設置用于專門反映和監督清算中的特定事項的基本賬戶，一般應設置“清算費用”和“清算損益”科目。
“清算費用”賬戶是用來專門核算合作社清算期間的各項費用支出，包括法定清算小組成員的工資、差旅費、辦公費、廣告費、訴訟費及清算過程中所需的其他支出。清算費用從現有財產中優先支付。該賬戶的借方登記清算期間的各項清算費用，在清算結束時，將清算費用的全部發生額從該賬戶的貸方轉入“清算損益”的借方，本賬戶無余額。
“清算損益”專用于核算合作社清算期間所發生的各項收益和損失。清算收益包括清算中發生的財產盤盈、財產重估收益、財產變現收益和無法歸還的債務等。清算損失包括清算中發生的財產盤虧、財產重估損失、財產變現損失和無法收回的債權等。清算收益記入該賬戶的貸方，清算損失記入該賬戶的借方，最后將清算費用全部轉入該賬戶的借方。期末，賬戶借方余額表示清算凈損失，貸方余額表示清算凈收益。
【例3】D合作社宣告解散，清算小組接管并進行了清算。該合作社有股金4萬元，資本公積3000元，未分配盈余-2000元。
收回應收款8000元，確認無法回收損失800元。
借：現金8 000
清算損益800
貸：應收款8 800
變賣產品物資收入4000元，損失500元。
借：現金 4 000
清算損益 500
貸：產品物資 4 500
變賣固定資產收入1萬元，損失2000元。
借：現金 10 000
清算損益 2 000
貸：固定資產 12 000
償還債務5000元。
借：應付款5 000
貸：現金 5 000
無法歸還借款1500元。
借：短期借款 1 500
貸：清算損益1 500
清算小組發生差旅費400元、工資2500元、辦公費1000元，結轉清算損益。
借：清算費用3 900
貸：現金3 900
借：清算損益3 900
貸：清算費用3 900
結轉清算損益及未分配盈余。
清算損益為800+500+2000-1500+3900=5700元
借：股金7 700
貸：清算損益5 700
未分配盈余2 000
將資本公積轉入股金。
借：資本公積3 000
貸：股金3 000
將剩余財產分配給股東。
股金為40000-7700-3000=29300元
借：現金29 300
貸：股金29 300
(作者單位：江蘇省響水縣農村合作經濟經營管理站)
